Kurzarbeit in Corona-Zeiten - 15. Mai 2020

Auswirkungen auf die betriebliche Altersversorgung

Seit Ausbruch der Pandemie haben Unternehmen in Deutschland für mittlerweile mehr als zehn Millionen Beschäftigte Kurzarbeit angemeldet. Für die betriebliche Altersversorgung ergeben sich daraus teilweise Konsequenzen und nicht selten Handlungsbedarf.

Der Beitrag wurde ursprünglich am 05.05. 2020 veröffentlicht und mit neuen Informationen am 15.05.2020 überarbeitet.

Die Auswirkungen des Corona-Virus auf die deutsche Wirtschaft sind enorm und in ihrer tatsächlichen Tragweite noch längst nicht abschließend zu beurteilen. Die dramatischen Folgen der Krise betreffen auch die Arbeitnehmer, wenngleich die Anmeldungen von Kurzarbeitergeld (KuG) gemäß der §§ 95 bis 109 Sozialgesetzbuch (SGB) III die Anzahl der tatsächlichen Empfänger dieser Lohnersatzleistung am Ende doch übersteigen werden.

Kurzarbeit und Entgeltumwandlung in Leistungen der bAV

Die Entgeltumwandlung reduziert nicht die Höhe des Anspruchs auf Kurzarbeitergeld. Wird die Entgeltumwandlung bei Kurzarbeit beibehalten, kürzt sie sich bei der Ermittlung der Nettoentgeltdifferenz im Sinne von § 106 SGB III. Sieht eine Vereinbarung die Entgeltumwandlung von einem Prozentsatz der Vergütung vor, bewirkt die Reduzierung des Arbeitsentgelts durch die Kurzarbeit eine automatische Verringerung des Beitrags zur betrieblichen Altersversorgung (bAV). Ist der Entgeltumwandlungsbetrag hingegen wie in den meisten Fällen konstant oder dynamisch steigend, kann der Arbeitnehmer ihn während der Kurzarbeit einschränken oder ganz aussetzen. Selbst, wenn die Entgeltumwandlungsvereinbarung keine derartigen Änderungen erlaubt, entsteht das Recht des Arbeitnehmers aus dem Aspekt der Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Eine anschließende Kündigung durch den Versicherer gemäß § 166 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) ist grundsätzlich nicht zu befürchten. Handelt es sich bei der bAV um eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, deren Entgeltumwandlungsvereinbarung nach dem 31. Dezember 2018 geschlossen wurde, hätte eine Reduzierung der Entgeltumwandlung grundsätzlich auch eine Verringerung des gesetzlichen Arbeitgeberzuschusses gemäß § 1a Abs. 1a Betriebsrentengesetz (BetrAVG) zur Folge, der sich auf bis zu 15 Prozent des umgewandelten Beitrags beläuft. Unabhängig vom Durchführungsweg der bAV sowie ihrem Abschlusszeitpunkt gilt dasselbe für freiwillige Arbeitsgeberzuschüsse, die an die Entgeltumwandlung gekoppelt sind.

Praxistipp 1

Arbeitnehmer sollten Entgeltumwandlungsbeträge trotz Kurzarbeit nicht leichtfertig reduzieren, da der bAV-Beitrag in der Regel Steuer- und Sozialabgabenersparnisse sowie häufig auch Arbeitgeberzuschüsse bewirkt. Liegen erstere etwa bei zusammen 50 Prozent Ersparnis und beträgt letzterer 15 Prozent, würde eine Reduzierung der Entgeltumwandlung um 50 Euro das monatliche Nettoeinkommen lediglich um 17,50 Euro entlasten, die bAV-Leistungen verringerten sich jedoch brutto um 50 Euro plus Wertzuwachs.

Würden Beiträge zur Invaliditäts- oder Todesfallabsicherung storniert oder vorübergehend ausgesetzt und tritt ein derartiger Versorgungsfall ein, wäre der Versorgungsträger zur Leistung nicht verpflichtet.

Allerdings bieten manche Versicherer „Corona-Pausen“ an; das ist ein Zahlungsaufschub für bis zu sechs Monate bei vollem Versicherungsschutz und mit der Option, die ausgesetzten Beiträge zinsfrei nachzuzahlen. Arbeitnehmer sollten ihren Anbieter darauf ansprechen, wenn sie tatsächlich eine teilweise Beitragsfreistellung anstreben. Die Nachzahlmöglichkeit sollte man nutzen, weil Steuer- und Sozialversicherungsersparnisse bis zum Jahresende ebenfalls nachgeholt werden können. Wird der jeweilige Höchstbeitrag gemäß § 3 Nr. 63 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) beziehungsweise § 1 Abs. 1 Nr. 9 Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) nicht ausgeschöpft, kann sogar im Folgejahr steuer- beziehungsweise sozialabgabenfrei nachgezahlt werden. Wichtig ist in solchen Fällen, dass die Entgeltumwandlungsvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer entsprechend angepasst wird.

Fortführung der bAV mit Eigenbeträgen

Bei Kurzarbeit Null kann die Entgeltumwandlung nicht praktiziert werden, da kein Entgelt im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 3 BetrAVG vorliegt. Der Bezug von KuG ändert daran nichts, da es eine Lohnersatzleistung, jedoch kein umwandlungsfähiges Einkommen im Sinne von § 19 EStG beziehungsweise Arbeitsentgelt gemäß § 14 Abs. 1 SGB IV/ § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV darstellt. Der Arbeitnehmer hat in diesem Fall allerdings das Recht, seine bAV mit Eigenbeiträgen im Sinne von § 1a Abs. 4 BetrAVG aus seinem Privatvermögen fortzuführen und für diese Zeit den vollen Versicherungsschutz sowie den Schutz des BetrAVG aufrechtzuerhalten.

Praxistipp 2

Beiträge für Kalenderjahre, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, können unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden, auch wenn im nachholenden Jahr die Höchstgrenze des Satzes 1 jener Vorschrift bereits überschritten ist. Allerdings sind Nachholungen im Sinne des Satzes 4 nicht sozialversicherungsrechtlich durch § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV flankiert, sodass sie zwar steuerfrei sind, jedoch der vollen Sozialabgabenbelastung unterliegen.

Wird der Höchstbetrag des § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV im Nachholjahr nicht bereits anderweitig voll ausgeschöpft, können jene Nachholungen insoweit nicht nur steuer-, sondern auch sozialversicherungsbeitragsfrei erfolgen.
Auch während des Bezugs von KuG besteht grundsätzlich Riester-Förderfähigkeit [vergleiche hierzu die Anlage 1 Abschnitt A Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 21. Dezember 2017 (BStBl I, 2018, 93)]. Selbst im Extremfall von Kurzarbeit Null kann der Kurzarbeiter unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 3 BetrAVG die Riester-Förderung in Form der Zulagen im Sinne von §§ 79 ff. EStG und gegebenenfalls eines Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG auch für Eigenbeiträge erhalten. In der Praxis wird das allerdings nur dann genutzt werden, wenn der Anbieter der betreffenden Direktversicherung, Pensionskasse oder des Pensionsfonds bei Förderung durch § 3 Nr. 63 EStG vor Beginn der Kurzarbeit einen Wechsel zur Riester-Förderung im selben Vertrag tarifmäßig zulässt. Immer mehr Anbieter ermöglichen das.

Lässt der Vertrag einen solchen Wechsel zu, sollte auch bei lediglich verringertem Arbeitsentgelt in der Kurzarbeitsphase geprüft werden, ob ein Transfer von § 3 Nr. 63 EStG auf die Riester-Förderung wirtschaftlich sinnvoll ist. Hierzu bedarf es einer Software, die die Folgen jenes Wechsels in Beitrags- und Leistungsphase analysiert. Anbieter, die den Wechsel ermöglichen, bieten derartige Analysen in der Regel an.

Zuschüsse zum KuG

Häufig leisten Arbeitgeber freiwillige oder auf tarifvertraglicher Basis vereinbarte Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld. Diese sind nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 8 SvEV sozialversicherungsfrei, jedoch nach gegenwärtig noch geltender Rechtslage steuerpflichtig (vgl. BFH vom 20. Juli 2010 –  IX R 23/09, BStBl. 2011 II S. 218), da es sich um steuerbaren Arbeitslohn handelt, der nicht unter § 3 Nr. 2 EStG fällt [vgl. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach (HHR) § 3 Anm. 3]; Voraussetzung ist, dass die Aufstockung inklusive Kurzarbeitergeld maximal 80 Prozent der Nettoentgeltdifferenz im Sinne von § 106 SGB III beträgt. Demnach ist eine Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG auch möglich (a.A.: Doetsch/Liebert, BetrAV 3/2020 S. 171 (172); Doetsch, NWB 18/2020 S. 1319). Keine Rolle spielt es in diesem Zusammenhang, dass der Arbeitsvertrag vollständig ruht, da die steuerrechtlichen Grundsätze für die Entgeltumwandlung gemäß Rz. 9 bis 13 des BMF-Schreibens vom 6.12.2017 (BStBl I, 2018, 147) nicht entgegenstehen.

Die Bundesregierung hat allerdings am 6. Mai 2020 den Entwurf zu einem Corona-Steuerhilfegesetz beschlossen, der in den Bundestag eingebracht und zügig behandelt werden soll. Der Gesetzentwurf sieht einen neuen § 3 Nr. 28a EStG-E vor, der die oben genannten Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld steuerfrei stellt, soweit sie inklusive KuG jene 80-Prozent-Grenze nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume geleistet werden, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1.  Januar 2021 enden. Diese Zuschüsse unterliegen – wie das KuG selbst gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG – dem Progressionsvorbehalt aufgrund einer Neuregelung in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g EStG-E.

Tritt dieser Gesetzentwurf tatsächlich in Kraft, ist die gegenwärtig noch gültige Zulässigkeit der Entgeltumwandlung bei „Kurzarbeit Null und obigen Arbeitgeberzuschüssen“ fraglich, da der dann nicht nur sozialversicherungs-, sondern auch steuerfreie Zuschuss der Lohnersatzleistung, KuG, vergleichbar ist. Dennoch liegt grundsätzlich eine Entgeltumwandlung vor, weil die Zuschussleistung zwar dann steuer-freier, jedoch steuerbarer Arbeitslohn ist, der im Rahmen des Progressionsvorbehalts auch zu einer indirekten Steuerbelastung führen kann. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG ist dann folgerichtig auf den Entgeltumwandlungsbetrag als Lex-Specialis-Regelung zu § 3 Nr. 28a EStG-E anwendbar und verdrängt letztere.

Praxistipp 3

Vereinbart der Arbeitnehmer im Falle eines derartigen Arbeitgeberzuschusses bei „Kurzarbeit Null“ aufgrund einer eigenen vertraglichen Regelung mit der Versorgungseinrichtung, dass die Beiträge nicht als Entgeltumwandlung, sondern als Eigenbeiträge geleistet werden (vgl. dazu Rz. 10 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 6.12.2017), ist § 3 Nr. 63 EStG allerdings nicht anwendbar, da derartige Eigenbeiträge zur bAV aus dem versteuerten Arbeitsentgelt geleistet werden (vgl. dazu Rz. 10 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 6.12.2017).

Stattdessen greift nun jedoch die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 28a EStG-E, die jedoch nicht den Beitrag als solchen steuerfrei stellt, sondern den Zuschuss. Auf diese Weise entsteht das Paradoxon, dass der Zuschuss – und damit auch der Beitrag – nicht steuerpflichtig ist, die spätere Leistung aus jener bAV jedoch unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG und damit bei Rentenzahlung unter die sehr günstige Ertragsanteilsbesteuerung im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG und bei Kapitalzahlung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG fällt. Der Wermutstropfen des Progressionsvorbehalts ist grundsätzlich verschmerzbar.

Damit das funktioniert, darf jedoch das in Praxistipp 2 erwähnte Wahlrecht zur Riester-Förderung nicht ausgeübt werden, da sonst bei Rentenbeginn wieder § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG gilt.

Mehrbelastung für Arbeitgeber

Sofern teilweise behauptet wird, die Arbeitgeber würden in der Kurzarbeitsphase eine Herab- oder gar Aussetzung der Entgeltumwandlung begrüßen, weil sie dann für nach dem 31. Dezember 2018 vereinbarte Neuverträge keinen gesetzlichen Arbeitgeberzuschuss gemäß § 1a Abs. 1a BetrAVG leisten müssten, ist das unzutreffend. Wird nämlich eine Entgeltumwandlung wie im Praxistipp 1 um 50 Euro reduziert, spart der Arbeitgeber bei 15 Prozent Zuschuss zwar 7,50 Euro ein, muss aber gleichzeitig fast 20 Prozent jener 50 Euro als Arbeitgeberanteil zu den Sozialversicherungsbeiträgen verkraften, sodass er unterm Strich mit fast 2,50 Euro mehr belastet ist. Noch höher ist die Mehrbelastung hinsichtlich der reduzierten Entgeltumwandlung, wenn das sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt nach Beginn der Kurzarbeit unter die Beitragsbemessungsgrenze zur Krankenversicherung (56.250 Euro per anno in 2020) sinkt.

Kurzarbeit und arbeitgeberfinanzierte bAV

Die Auswirkungen von Kurzarbeit auf die Höhe der Arbeitgeberbeiträge zur bAV entsprechen – von Kurzarbeit Null abgesehen – denen des Übergangs von Vollzeit zur Teilzeit oder bei Teilzeitbeschäftigten denen einer weiteren Verringerung der Arbeitszeit. Soweit die zugesagten Versorgungsleistungen von der aktuellen Vergütung abhängen, reduzieren sich die während der Kurzarbeit erworbenen Versorgungsanwartschaften automatisch in dem Umfang, in dem die Barvergütung sinkt. Das gilt beispielsweise für beitragsorientierte Zusagen, aber auch Beitragszusagen mit Mindestleistung sowie Leistungszusagen mit auf die laufende Vergütung bezogenen Versorgungsbausteinen. Sofern eine derartige Abhängigkeit von der Vergütung nicht gegeben ist, darf der Arbeitgeber die Versorgungsanwartschaft nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen kürzen [vgl. Höfer, Betriebsrentenrecht Kommentar, Bd. I, Kap. 5, Rn. 301 ff. zum „Drei-Stufen-Modell“ des Bundesarbeitsgerichts (BAG)]. Das Kurzarbeitergeld ist als staatliche sozialversicherungs- und lohnsteuerfreie Lohnersatzleistung grundsätzlich nicht pensionsfähig. Ob das auch für einen freiwilligen Arbeitgeberzuschuss zum Kurzarbeitergeld gilt, soweit dieser inklusive Kurzarbeitergeld 80 Prozent der Nettoentgeltdifferenz im Sinne von § 106 SGB III nicht übersteigt, ist rechtlich nicht geklärt. Insoweit ist eine vertragliche Klarstellung geboten. Bei Kurzarbeit Null treten dieselben Rechtsfolgen ein, die sich auch in anderen Fällen eines ruhenden Arbeitsverhältnisses ohne Vergütungsanspruch ergeben, etwa bei unbezahltem Urlaub. Sofern ausdrücklich nichts anderes geregelt ist, schuldet der Arbeitgeber keinen Versorgungsbeitrag und muss auch keinen Versorgungsbaustein gewähren. Eine vereinbarte Versorgungsfähigkeit, beispielsweise während der Elternzeit, lässt sich nicht dahingehend auslegen, dass auch in allen anderen Fällen ohne Entgeltanspruch die gleiche Behandlung der Dienstzeit erfolgt.

Praxistipp 3

Soweit im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung Leistungen bei Invalidität und/oder Tod vereinbart sind und die Beitragsfreistellung zum Entfall des Versicherungsschutzes führt, sollte der Arbeitnehmer auf diesen Umstand hingewiesen und ihm zumindest die Möglichkeit eröffnet werden, die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortzuführen.

Reduzierte Höhe der unverfallbaren Leistungen

Durch Kurzarbeit – auch Kurzarbeit Null – werden das Arbeitsverhältnis sowie die Betriebszugehörigkeit und die Dauer der Zusage nicht unterbrochen (vgl. Diller in Schlewing/Henssler/ Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Unverfallbarkeit einer Versorgungsanwartschaft, Rn. 126). Eine Phase oder mehrere Phasen von Kurzarbeit wirken sich bei einem späteren Ausscheiden daher nicht auf den Lauf der Unverfallbarkeitsfristen gemäß § 1b Abs. 1 und § 30f BetrAVG aus. Jedoch bewirkt eine Verminderung der Beitrags- und Leistungshöhe in der Zeit der Kurzarbeit zwangsläufig, dass die Höhe der unverfallbaren Leistungen gemäß § 2 BetrAVG reduziert wird.

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Zum Autor

TD
Prof. Dr. Thomas Dommermuth

Steuerberater und Professor für Steuerlehre an der Hochschule Amberg-Weiden mit dem Spezialgebiet Beratung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung; Beiratsvorsitzender des Instituts für Vorsorge und Finanzplanung; Berater bei der Entstehung ­verschiedener Gesetzgebungsverfahren

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