Sind Ausgleichszahlungen durch den Fiskus auf Basis eines Direktanspruchs Wirklichkeit oder nur Wunschdenken? Der Europäische Gerichtshof hat diese Anspruchsgrundlage nun weiter konkretisiert und könnte seine Rechtsprechung in einem weiteren Vorlageverfahren bestätigen.
Bislang war unklar, wie der vom Europäischen Gerichtshof (EuGH) seit einer Entscheidung aus dem Jahre 2007 (Rs. Reemtsma EuGH, Urteil vom 15.03.2007 – C-35/05) postulierte sogenannte Direktanspruch einer Leistungsempfängerin oder eines Leistungsempfängers unmittelbar gegenüber der Finanzbehörde zu verstehen ist. Betroffen sind vor allem die Fälle, in denen dem Leistungsempfänger ein Erstattungsanspruch gegenüber seinem Leistenden nicht infolge einer Zahlungsunfähigkeit oder Insolvenz des Leistenden, sondern aus sonstigen Gründen unmöglich oder übermäßig erschwert ist. Offene Rechtsfragen bestanden insbesondere darüber, welche Konstellationen unter den Begriff einer übermäßigen Erschwernis der Erstattung gegenüber dem Leistenden fallen und welche Rolle dabei die zeitlich unbefristet mögliche Rechnungsberichtigung des Leistenden gemäß § 14c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) in Verbindung mit § 17 Abs. 1 UStG mit einem daraus folgenden, theoretisch jederzeit möglichen Rückzahlungsanspruch des Leistenden gegenüber dem Fiskus spielt.
EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Schütte
Auf Vorlage des Finanzgerichts (FG) Münster (Beschluss vom 27.06.2022 – 15 K 2327/20 AO) musste sich der EuGH mit der Frage des Direktanspruchs für den Fall beschäftigen, in dem der Leistungsempfänger die von ihm in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer, da zu hoch ausgewiesen, von seinen Vorlieferanten nicht erstattet bekam. Der Sachverhalt der Vorlage zeichnet sich dadurch aus, dass der klagende Leistungsempfänger bei seinen Vorlieferanten Holz einkaufte und die Lieferungen jeweils mit 19 Prozent Umsatzsteuer abgerechnet wurden. Der Kläger bezahlte den fakturierten Preis und zog die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer vollumfänglich ab. Die Lieferanten führten ihrerseits die ausgewiesene und vereinnahmte Umsatzsteuer an den Fiskus ab. Im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens kam das FG Münster (Urteil vom 02.07.2019 – 15 K 2794/17) im Festsetzungsverfahren zu dem Ergebnis, dass die getätigten Ausgangsumsätze für das weitergelieferte eingekaufte Holz dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterlägen. Gleichwohl versagte das FG Münster dem Kläger den vollumfänglichen Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen, da die Liefergegenstände der Vorlieferanten und die des Klägers marktidentisch gewesen seien, sodass nur die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer – Eingangsumsätze hätten nur mit 7 Prozent besteuert werden dürfen – hätte abgezogen werden dürfen (BFH-Urteil vom 19.11.2009 – V R 41/08, DB 2010, 204). Unter Hinweis auf die geänderte Rechtslage die umsatzsteuerliche Beurteilung der Eingangs- wie Ausgangsleistungen betreffend, hat der Kläger seine jeweiligen Vorlieferanten allesamt kontaktiert und um Rechnungsberichtigungen und Rückerstattung der zu viel und unberechtigterweise entrichteten Umsatzsteuer gebeten. Dieser Aufforderung kam keiner der Rechnungsaussteller nach, da sie sich alle auf die zivilrechtliche Einrede der Verjährung beriefen. Mittlerweile sind die Veranlagungen der Vorlieferanten allesamt festsetzungsverjährt bestandskräftig. Die Rechnungsaussteller und Vorlieferanten sind nicht zahlungsunfähig, ein Betrugsverdacht gegenüber dem Kläger liegt auch nicht vor. Das Vorliegen eines Missbrauchs wurde vom FG ausdrücklich ausgeschlossen. Das Gericht hatte im Rahmen der Vorlage aber Zweifel, ob die Aussagen des EuGH zum Direktanspruch nur im Falle einer Insolvenz oder Zahlungsunfähigkeit des Leistenden gelten, ob der Kläger eventuell Vorkehrungen zur Sicherung seiner zivilrechtlichen Ansprüche gegen seine Vorlieferanten, etwa durch die rechtzeitige Einholung des Verzichts auf die Einrede der Verjährung durch die Vorlieferanten, hätte treffen müssen und ob schließlich die zeitlich und beschränkte Möglichkeit eines Erstattungsanspruchs auch des Leistenden gemäß § 14c Abs. 1 S. 2 UStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 UStG dem Direktanspruch entgegenstehen würde.
Rechtliche Würdigung
Eigentlich war der umsatzsteuerliche Ansatz auf Grundlage der Reemtsma-Rechtsprechung klar. Der Kläger hatte zu viel Umsatzsteuer entrichtet und konnte dies Zuviel an Umsatzsteuer von seinen Vorlieferanten nicht mehr über den Zivilrechtsweg geltend machen. Folglich ist eine Geltendmachung seines Erstattungsanspruchs damit faktisch unmöglich, zumindest aber übermäßig erschwert. Der Fiskus ist um die zu viel vereinnahmte Umsatzsteuer bei den Lieferanten unter gleichzeitiger Vorsteuerkürzung aufseiten des Klägers bereichert. Genau dies hat der EuGH nun bestätigt. Der Grundsatz der Neutralität zwinge dazu, die mit der Vorsteuerrückerstattung zu Unrecht auferlegte wirtschaftliche Belastung des Klägers, der diese letztlich tatsächlich getragen habe, zu neutralisieren. Zwar sei er zunächst und grundsätzlich auf den Zivilrechtsweg zu verweisen. Wenn aber – wie im vorliegenden Fall – allein aufgrund der von den Vorlieferanten erhobenen Einrede der Verjährung es dem Kläger unmöglich sei, von diesen die Erstattung einzufordern, ohne dass Betrug, Missbrauch oder Fahrlässigkeit im Raum stehen, sei er berechtigt, die Erstattung der zu hoch ausgewiesenen und zurückgezahlten Vorsteuern unmittelbar von der Finanzbehörde zu fordern. Der Umstand, dass der Leistende nicht insolvent oder zahlungsunfähig war und die für eine Erstattung vom Leistenden notwendige Rechnungskorrektur nicht innerhalb der zivilrechtlichen Verjährungsfrist zu erreichen versucht habe, war für den EuGH unbeachtlich. Eine mögliche Konkurrenz zum Berichtigungsanspruch gemäß § 14c Abs. 1 S. 2 UStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 UStG sah der EuGH nicht. Ein Leistender, der nach der von ihm erhobenen Einrede der Verjährung den Direktanspruch des Leistungsempfängers gegenüber der Finanzbehörde auslöst, handelt für ihn schlicht rechtsmissbräuchlich, wenn er nach der Erstattung im Rahmen des Direktanspruchs seinerseits noch den Erstattungsantrag gemäß § 14c Abs. 1 S. 2 UStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 UStG stellen würde. Darüber hinaus gewährt der EuGH dem Leistungsempfänger auch noch einen Verzugszinsenanspruch für die an die Steuerbehörde zurückgezahlten ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerbeträge für die zu viel ausgewiesene Umsatzsteuer. Auch insoweit sei eine wirtschaftliche Belastung des Klägers eingetreten, die es auszugleichen gelte. Die Entscheidung des EuGH wird dazu führen, dass die Finanzverwaltung sich von den meisten ihrer Aussagen wird verabschieden müssen [vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2022 (Az. III C 2 – S 7358/20/10001:004)].
Vorlage des Bundesfinanzhofs
Eine weitere Vorlage könnte im Zusammenhang mit dem Direktanspruch gesicherte Rechtsklarheit bringen (vgl. BFHBeschluss vom 03.11.2022 – XI R 6/21, UR 2023, 285 2023, 269). Betroffen ist in diesem Verfahren ein Sachverhalt, in dem die Finanzbehörde die zu Unrecht in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an den Leistenden erstattet, obwohl dieser mittlerweile insolvent geworden ist und obwohl eigentlich die Voraussetzungen für den Direktanspruch in der Person der Leistungsempfängerin entstanden waren. Auch im Vorlagefall des Bundesfinanzhofs (BFH) geht es wieder um eine fakturierte, bezahlte, abgeführte, zunächst als Vorsteuer geltend gemachte und anschließend im Wege einer Vorsteuerberichtigung an den deutschen Fiskus zurückerstattete deutsche Umsatzsteuer. Diesmal lag ein Bewertungsirrtum zur Steuerbarkeit der Leistung vor. Für eine nicht im Inland, sondern im EU-Ausland steuerpflichtige Lieferung eines Schiffs wurde mit deutscher Umsatzsteuer in der Rechnung abgerechnet. Im Unterschied zu dem vom FG Münster vorgelegten Sachverhalt hat aber der Leistende trotz zwischenzeitlich eingetretener Insolvenz die ursprüngliche Rechnung mit der unberechtigt ausgewiesenen deutschen Umsatzsteuer berichtigt. Die von der Finanzbehörde auf Grundlage eines gestellten Berichtigungsantrags gemäß § 17 Abs. 1 UStG abgeführte Umsatzsteuer hat er an die Masse erstattet. Der Insolvenzverwalter verweigerte gegenüber der klagenden Leistungsempfängerin die Ausstellung einer (neuen) Rechnung mit italienischer Umsatzsteuer und mit der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für die Klägerin in Italien.
Rechtliche Würdigung
Auch dieser Fall scheint eigentlich klar zu sein: Die Leistungs- und Rechnungsempfängerin ist entreichert. Sie hat zum einen die Umsatzsteuer im Rahmen des Kaufpreises an den Leistenden und Rechnungsaussteller entrichtet. Zum anderen wird ihr die Erstattung der vom Leistungsempfänger an sie zu Unrecht entrichteten Umsatzsteuer unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert, da der Leistende zwischenzeitlich zahlungsunfähig geworden ist. Mangels Rückzahlung der zu viel fakturierten Umsatzsteuer aufgrund einer zwischenzeitlichen Insolvenz des Leistenden bei gleichzeitig verwehrtem Vorsteuerabzug bleibt die Leistungsempfängerin mit der Umsatzsteuer belastet. Nur ein Direktanspruch gegenüber dem deutschen Fiskus wird bei dieser Sachlage den Grundsätzen der Neutralität und Effektivität gerecht, wie der EuGH bei einem identischen Sachverhalt bereits bestätigt hat (EuGH-Urteil vom 13.10.2022 – C-397/21 – HUMDA, UR 2022, Rn. 24). Dort rechneten Leistender und Leistungsempfänger, beide aus Ungarn, über eine in Italien steuerpflichtige Leistung mit ungarischer Umsatzsteuer ab, die vom Leistungsempfänger bezahlt, vom Leistenden an den ungarischen Fiskus abgeführt worden war und deren Erstattung vom Leistungsempfänger wegen zwischenzeitlich eröffneten Liquidationsverfahrens beim Leistenden wegen Uneinbringlichkeit auf dem Zivilrechtsweg nicht verlangt werden konnte. Trotz der eigentlich klaren Vergleichbarkeit der Sachverhalte hat der BFH dennoch Zweifel an einer Übertragbarkeit der Entscheidung in der Rechtssache HUMDA auf den vorliegenden Fall, da gesamteuropäisch gedacht tatsächlich keine Vorsteuer in Deutschland, sondern in Italien angefallen ist. Der Umsatz war als ruhende Lieferung in Italien steuerpflichtig und der Leistende hätte richtigerweise für die in Italien angefallene Umsatzsteuer in seiner Rechnung an die Leistungsempfängerin italienische Umsatzsteuer fakturieren müssen. Richtigerweise hat dann auch die Klägerin als Leistungsempfängerin keinen Anspruch auf eine Rechnungsberichtigung und Erstattung der im Kaufpreis gezahlten deutschen Umsatzsteuer, sondern lediglich einen Anspruch auf Rechnungserstellung mit italienischer Umsatzsteuer. Die unionsweite Betrachtung des BFH macht den vorliegenden Sachverhalt aber unter dem Aspekt eines möglichen Missbrauchs bedeutsam. Der EuGH hat den Direktanspruch stets unter den Vorbehalt gestellt, dass weder Missbrauch noch Betrug seitens der betroffenen Steuerpflichtigen vorlagen (EuGH-Urteil vom 13.10.2022 – C-397/21 – HUMDA, UR 2022, Rn. 29). Allein der Umstand, dass der Insolvenzverwalter des Leistenden eine Registrierung in Italien ebenso wie die Erteilung einer Rechnung mit italienischer Umsatzsteuer sowie die Anmeldung der in Italien geschuldeten Umsatzsteuer abgelehnt hat und die Klägerin als Leistungsempfängerin hiervon vor Geltendmachung des Direktanspruchs wusste, begründet für den BFH zumindest die Möglichkeit, einen Direktanspruch zu versagen. Das Verhalten des Leistenden würde zu einem Betrug in Form einer Steuerhinterziehung in Italien führen, die den Direktanspruch ausschließen könnte. Die Besonderheit der BFH-Vorlage ergibt sich aber aus dem Verhalten der Finanzbehörde. Diese hat die Erstattung allein aufgrund der Rechnungsberichtigung seitens des Insolvenzverwalters veranlasst und dabei nicht geprüft beziehungsweise keinen Nachweis des Leistenden verlangt, dass der Rechnungsberichtigung des Leistenden durch den Insolvenzverwalter zunächst eine Rückerstattung der zu Unrecht fakturierten Umsatzsteuer an die Leistungsempfängerin, die Klägerin, vorausgegangen ist. In diesem Fall hätte eine mögliche Doppelbelastung vermieden werden können. Nur daraus erklärt sich die Vorlage des BFH an den EuGH, um die Frage zu klären, in welchem Rangverhältnis ein Direktanspruch zum Erstattungsanspruch aufgrund einer Rechnungsberichtigung steht. Dies hat der EuGH aber eigentlich in der zuvor dargestellten Rechtssache Michael Schütte bereits zugunsten des Direktanspruchs entschieden.
Fazit
Es bleibt zu hoffen, dass nunmehr 16 Jahre nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Reemtsma auch die Verwaltung die für die Praxis notwendige Rechtsklarheit zugunsten eines anerkannten Direktanspruchs herstellt.
