Unklarer Tatbestand

Damit man überhaupt von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung sprechen kann, muss zunächst einmal eine Gestaltung gegeben sein. Dieses Tatbestandsmerkmal wird weder im Richtlinientext der DAC6 noch im Gesetzestext definiert. Immerhin führt die Begründung des Gesetzes­texts aus, dass eine Steuergestaltung ein Schaffensprozess sei, bei dem durch den Nutzer oder für den Nutzer eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimmte Situation bewusst und aktiv herbeigeführt oder verändert wird und diese Struktur, dieser Prozess oder diese Situation dadurch eine steuerrechtliche Bedeutung bekommt, die ansonsten nicht eintreten würde. Damit ist der Begriff der Gestaltung weit zu verstehen. Das Verstreichenlassen von gesetzlichen Fristen und Zeiträumen, etwa das Ausnutzen der Spekulationsfrist gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 
S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) soll allerdings nicht erfasst sein. Weiterhin muss die potenzielle grenzüberschreitende Gestaltung eine oder mehrere Steuern zum Gegenstand haben, auf die das Europäische Amtshilfegesetz 
(EUAHiG) anzuwenden ist. Gemäß § 1 Abs. 1 S. 2 EUAHiG ist das Gesetz für jede Art von Steuern, die von einem oder für einen Mitgliedstaat erhoben werden, anzuwenden. Ausgenommen sind die Umsatz- und die Einfuhrumsatzsteuer sowie Zölle (§ 2 Abs. 2 EUAHiG).

Vorliegen eines Kennzeichens

Schließlich setzt eine grenzüberschreitende Steuergestaltung voraus, dass eines der Kennzeichen, bei dem zusätzlich der Main-Benefit-Test erfüllt sein muss (§ 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 lit. a – AO), oder eines der Kennzeichen ohne erforderliche Prüfung des Main-Benefit-Test (§ 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 lit. b – AO) gegeben ist. Die Kennzeichen, bei denen zusätzlich der Main-Benefit-Test erfüllt sein muss, sind in § 138e Abs. 1 AO abschließend aufgeführt.

Vereinbarung einer Vertraulichkeitsklausel

Zu nennen ist hier zunächst die Vereinbarung einer Vertraulichkeitsklausel, die die Offenlegung, auf welche Weise aufgrund der Gestaltung ein steuerlicher Vorteil erlangt wird, gegenüber anderen Intermediären oder den Finanzbehörden verbietet. Nach der Gesetzesbegründung betrifft das Verbot lediglich die Offenlegung gegenüber weiteren Intermediären, die von der potenziellen Mitteilungspflicht zu einer konkreten Steuergestaltung erfasst sind. Damit ist es weiterhin möglich, die Weitergabe von Gutachten und Vertragsdokumenten an unbeteiligte Berater zu unterbinden. In der Praxis sollten entsprechende Vertraulichkeitsvereinbarungen angepasst werden.

Vereinbarung einer Vergütung

Ein Kennzeichen, bei dem zusätzlich der Main-Benefit-Test erfüllt sein muss, ist auch die Vereinbarung einer Vergütung, die in Bezug auf den steuerlichen Vorteil der Gestaltung festgesetzt wird. Nach der Gesetzesbegründung erfasst dieses Kennzeichen nicht die standesrechtlich zulässigen Erfolgshonorare für Freiberufler beziehungsweise die Erhöhung des Gegenstandswerts allein infolge der Berücksichtigung des erwarteten steuerlichen Vorteils.

Standardisierte Dokumentation

Ferner stellt das Gesetz klar, dass  eine Meldepflicht auch gegeben ist, wenn eine standardisierte Dokumentation verwendet wird. Formularverträge, wie etwa Darlehens- oder Gesellschaftsverträge, bei Standardvorgängen der Rechts- oder Steuerberatung, erfüllen dieses Kriterium jedoch nicht.

Struktur der Gestaltung

Hierdurch sollen insbesondere Strukturen ohne eigenständigen wirtschaftlichen Zweck, bei denen allein der Steuervorteil im Vordergrund steht, erfasst werden; das klassische Beispiel ist hier das sogenannte Goldfinger-Modell, das zu einer Änderung des EStG führte. Nicht erfasst werden in der Regel Beteiligungen an Alternativen Investmentfonds (AIF) und Organismen  für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW).

Als Umwandlung soll nach der Gesetzesbegründung auch die Änderung der Einkunftsart gelten.

Umwandlungen

Gemeint ist die Umwandlung von Einkünften in Vermögen, Schenkungen oder andere nicht oder niedriger besteuerte Einnahmen oder nicht steuerbare Einkünfte. Als Umwandlung soll nach der Gesetzesbegründung auch die Änderung der Einkunftsart gelten. Eine solche Änderung liegt nicht vor, wenn eine Portfoliobeteiligung durch Zukauf von Anteilen in eine Schachtelbeteiligung umgewandelt wird, da die Einkunftsart (Dividendeneinkünfte) unverändert bleibt. Dagegen kann die Umwandlung eines Gesellschafterdarlehens in eine Beteiligung im Betriebsvermögen nach der Gesetzesbegründung zu einer Änderung der Einkunftsart führen.

Spezielle Empfängerkonstellationen

Zu nennen ist der Empfänger grenzüberschreitender abzugsfähiger Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen, der in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, das keine Körperschaftsteuer (KSt) erhebt oder einen KSt-Satz von 0 Prozent oder nahe 
0 Prozent hat. Des Weiteren der Empfänger grenzüberschreitender abzugsfähiger Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen, der in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, das die Zahlung vollständig von der Steuer befreit oder einer steuerlichen Präferenzregelung unterwirft. Nach der Gesetzesbegründung stehen einer Steuerbefreiung auch Freibeträge sowie die Anwendung von DBA-Schachtel­dividenden-Regelungen und der Mutter-Tochter-Richtlinie gleich, sodass eine Mitteilungspflicht nur bei Nichterfüllung des Main-Benefit-Tests entfällt.

Sonstige

Zu den Kennzeichen, bei denen zusätzlich der Main-Benefit-Test erfüllt sein muss, gehören schließlich noch der Erwerb eines verlustbringenden Unternehmens ausschließlich zur Nutzung des Verlustvortrags – darunter fallen insbesondere Mantelkäufe – und sogenannte zirkuläre Vermögensverschiebungen.

Main-Benefit-Test

Bei den voranstehenden Kennzeichen muss zusätzlich noch der Main-Benefit-Test erfüllt sein, der sich aus § 138d 
Abs. 2 S. 1 Nr. 3 lit. a – AO ergibt. Danach muss ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Faktoren und Umstände vernünftigerweise erwarten können, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist. Was unter einem steuerlichen Vorteil im Sinne dieser Vorschrift zu verstehen ist, ergibt sich aus § 138d Abs. 3 S. 1 AO. Nach dieser Vorschrift liegt ein steuerlicher Vorteil vor, wenn durch die Steuergestaltung Steuern erstattet, Steuervergütungen gewährt oder erhöht oder Steueransprüche entfallen oder verringert werden sollen. Gleiches gilt, wenn die Entstehung von Steueransprüchen verhindert werden soll, oder die Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeiträume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte verschoben werden soll. Die Regelung des Main-Benefit-Tests führt zu einigen Unklarheiten. So ist beispielsweise der Begriff des Hauptvorteils unglücklich gewählt. Der schon aus der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken (ATAD) bekannte Begriff des wesentlichen Vorteils wäre vorzugswürdig gewesen, da er eher dem englischen Begriff des main benefit entspricht. Abgesehen davon ist zudem fraglich, ob der Begriff des Hauptvorteils quantitativ oder qualitativ zu bestimmen ist und ob steuerliche Vor- und Nachteile beziehungsweise gegenläufige Effekte saldiert werden dürfen. Schließlich ist die grenzenlose Definition des Steuervorteils zu kritisieren. Unserer Ansicht nach sollte sich die Auslegung dieses Begriffs am „gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil“ des § 42 AO orientieren. Das wäre mit den Erwägungsgründen der DAC6 vereinbar und hätte den Vorteil, dass man sich auf die hierzu von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze stützen könnte. Zu berücksichtigen wäre dabei allerdings, dass bei § 42 AO schon das Vorliegen beachtlicher außersteuerlicher Gründe ausreicht, um nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift zu gelangen. Nach der im Gesetz enthaltenen Begründung soll es beispielsweise im Fall einer Umwandlung nach § 20 Abs. 1 UmwStG an einem relevanten steuerlichen Vorteil fehlen, da der Ansatz des Buchwerts als steuerlicher Vorteil in § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 ausdrücklich gesetzlich vorgesehen ist. Dasselbe gilt bei Ausnutzen der Spekulationsfrist gemäß § 23 EStG. Soweit ersichtlich sind in der Gesetzesbegründung andere gesetzliche Fristen, etwa die Sieben-Jahres-Frist bei sperrfristbehafteten Anteilen gemäß § 22 UmwStG nicht ausdrücklich erwähnt.

Stand-Alone-Kennzeichen

Die Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test (Stand-Alone-Kennzeichen) sind in § 138e Abs. 2 AO abschließend aufgeführt. Hierzu zählen insbesondere der Empfänger einer konzerninternen abzugsfähigen Zahlung, der in keinem Hoheitsgebiet oder in einem solchen, das auf einer Liste nicht-kooperierender Jurisdiktionen geführt wird, ansässig ist. Des Weiteren die Inanspruchnahme doppelter AfA für denselben Vermögensgegenstand in mehreren Jurisdiktionen, die doppelte DBA-Befreiung für dieselben Einkünfte oder dasselbe Vermögen in mehreren Hoheitsgebieten sowie wesentlich unterschiedliche Wertansätze bei der Übertragung von Vermögenswerten in unterschiedlichen Jurisdiktionen. Ferner zählen zu den Stand-Alone-Kennzeichen eine Aushöhlung der Vorschriften zu Finanzkonten nach dem Common Reporting Standard (CRS), die Gestaltung von intransparenten Ketten aus rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümern ­unter Nutzung funktionsloser Strukturen und die Nutzung unilateraler Safe-Harbor-Regeln. Schließlich erfüllen diesen Tatbestand auch die Übertragung schwer zu bewertender ­immaterieller Werte sowie die gruppeninterne, grenzüberschreitende Verlagerung von Funktionen/Risiken/Vermögenswerten mit substanziellem Ertragspotenzial.