Compliance im Steuerrecht - 25. November 2021

Ungetüm Mitteilungspflichten

Rund um die grenzüberschreitenden Steuergestaltungen war es etwas ruhig geworden. Nun aber hat das Bundesministerium der Finanzen in einem finalen Schreiben konkretisiert, wann eine Anzeigepflicht für Intermediäre oder Steuerpflichtige besteht.

Seit dem 1. Juli 2020 sind dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) grenzüberschreitende Steuergestaltun­gen unter den Voraussetzungen der neu eingeführten §§ 138dff. Abgabenordnung (AO) mitzuteilen. Nachdem die zunächst heiß geführten Diskussionen um die hierdurch er­folgte Umsetzung der sogenannten DAC-6-Richtlinie etwas abgeflacht sind, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) am 29. März 2021 ein finales Schreiben zur Interpre­tation der neuen Regelungen veröffentlicht. Dieses soll die Voraussetzungen und das Verfahren der neuen Mitteilungs­pflichten konkretisieren und damit Wirtschaft und Finanz­verwaltung eine Anwendungshilfe an die Hand geben. Ob hierdurch tatsächlich Klarheit geschaffen oder die beste­henden Unsicherheiten eher noch vertieft wurden, muss sich erst noch zeigen.

Besonderheiten bei Berufsgeheimnisträgern

Mitteilungspflichtig ist zumeist der sogenannte Intermediär und nur subsidiär der Nutzer der Gestaltung. Als Intermedi­är gilt, wer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung für Dritte vermarktet, konzipiert, organisiert oder bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet (§ 138d Abs. 1 AO). Typischerweise sind Intermediärinnen und Intermedi­äre also Steuerberater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Finanzdienstleister oder Ähnliche. Der Nutzer einer grenz­überschreitenden Gestaltung ist nach Maßgabe des § 138d Abs. 5 AO üblicherweise der Steuerpflichtige. Besonders zu beachten ist, dass Intermediäre häufig Berufsgeheimnisträger sind. Ihre Ver­schwiegenheitspflicht (vgl. § 102 AO) ent­bindet sie zwar nicht vollständig von ihrer Mitteilungspflicht, schränkt diese aber er­heblich ein. Der schweigepflichtige Inter­mediär muss zwar abstrakte Angaben zu der grenzüberschreitenden Steuergestal­tung machen (vgl. § 138f Abs. 3 Nrn. 1 und 4–9 AO). Die dazugehörigen perso­nenbezogenen Angaben darf er hingegen nur machen, soweit der Nutzer ihn von seiner Verschwie­genheitspflicht entbunden hat. Entbindet ihn der Nutzer nicht, ist der Nutzer selbst zur Mitteilung der personenbe­zogenen Angaben verpflichtet, wenn ihn der Intermediär über die Mitteilungspflicht, die Möglichkeit der Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht und den anderenfalls er­folgenden Übergang der Mitteilungspflicht informiert hat und ihm die erforderlichen personenbezogenen Angaben sowie die nach seinen abstrakten Angaben erteilte Regist­rier- und Offenlegungsnummer zur Verfügung gestellt hat.

Aufspaltung der Mitteilungspflicht

Hat der Intermediär dies getan, spaltet sich die Mitteilungs­pflicht auf. Der Intermediär bleibt verpflichtet, abstrakte Angaben zur Steuergestaltung zu machen, und der Nutzer muss die (personenbezogenen) Angaben nachreichen, die der Intermediär nicht machen darf. Um unnötigen Aufwand zu vermeiden, sollte der Nutzer den Intermediär von seiner Verschwiegenheitspflicht entbinden. Denn umgehen lässt sich die Mitteilungspflicht nicht. Der Nutzer selbst ist auch dann mitteilungspflichtig, wenn ein Intermediär fehlt. Dies kann insbesondere bei sogenannten Inhouse-Gestaltungen der Fall sein, in denen der Nutzer die steuerliche Gestaltung selbst übernimmt. Dann ist er selbst vollumfänglich mittei­lungspflichtig.

Was muss ich mitteilen?

Die Mitteilungspflicht betrifft grenzüberschreitende Steuer­gestaltungen (§ 138d Abs. 2 AO). Eine Steuergestaltung ist per Definition jeder bewusste Schaffensprozess mit steuerli­cher Bedeutung, der das reale und rechtliche Geschehen tat­sächlich verändert, also zum Beispiel Transaktionen oder Vereinbarungen. Ein Schaffensprozess setzt dabei ein aktives Tätigwerden voraus. Eine Steuergestaltung liegt somit nicht vor, wenn der Steuerpflichtige lediglich passiv den Ablauf ei­ner gesetzlichen Frist abwartet, sodass sich eine zunächst steuerbare Transaktion steuerfrei realisieren lässt. Grenz­überschreitend ist eine Steuergestaltung, wenn sie eine Steu­er im Sinne des EU-Amtshilfegesetzes (EUAHiG) betrifft, mindestens ein Beteiligter in einem anderen Steuerhoheits­gebiet ansässig oder tätig ist oder dort seine Betriebsstätte hat und mindestens ein Kennzeichen im Sinne des § 138e AO erfüllt ist. Sofern sie besteht, gilt die Mitteilungspflicht für alle Steuern – mit Ausnahme der Umsatzsteu­er, der Einfuhrumsatzsteuer und der har­monisierten Verbrauchsteuern und Zölle (§ 1 Abs. 2 EUAHiG).

Kennzeichen und Relevanztest

Kompliziert, aber von entscheidender Be­deutung ist die Frage, ob die grenzüberschreitende Steuerge­staltung ein Kennzeichen nach § 138e AO erfüllt. Dabei hat der Gesetzgeber versucht, Anzeichen zu sammeln, die auf eine po­tenziell aggressive Steuergestaltung hindeuten. Dabei gibt es zwei Arten von Kennzeichen, solche mit und solche ohne Rele­vanztest. Die Kennzeichen nach § 138e Abs. 2 AO sind derart auffällig, dass ihr Vorliegen zu einer Mitteilungspflicht führt, ohne dass es eines Relevanztests bedürfte. Bei den Kennzei­chen nach § 138e Abs. 1 AO ist hingegen ein zusätzlicher Rele­vanztest erforderlich. Dabei ist zu fragen, ob der Hauptvorteil der Steuergestaltung ein Steuervorteil ist. Der Relevanztest ist also zweistufig: Mit der Gestaltung muss ein Steuervorteil ein­hergehen und dieser muss der Hauptvorteil der Gestaltung sein. Ist beides der Fall, ist die Steuergestaltung mitteilungspflichtig.

Steuervorteil

Der Begriff des Steuervorteils ist in § 138d Abs. 3 AO legal defi­niert. Er ist weder deckungsgleich mit dem „gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil“ gemäß § 42 Abs. 2 S. 1 AO noch mit dem „nicht gerechtfertigten Steuervorteil“ gemäß § 370 Abs. 1 AO. Deshalb kommt es für die Mitteilungspflicht nicht darauf an, ob die Steuergestaltung angemessen oder unange­messen, legal oder illegal ist. Unbeachtlich ist daher auch, ob der steuerliche Vorteil im Inland oder in einem anderen Steuer­hoheitsgebiet eintreten soll. Entscheidend ist nur, ob durch die Steuergestaltung Steuern erstattet, Steuervergütungen gewährt oder erhöht oder Steueransprüche entfallen oder verringert werden sollen und ob ihre Entstehung verhindert oder in andere Besteuerungszeiträume oder auf andere Besteuerungszeit­punkte verschoben werden soll.

Hauptvorteil der Gestaltung

Die Meldepflicht soll dadurch begrenzt werden, dass nicht jeder steuerliche Vorteil ausreicht, sondern er gerade der Hauptvor­teil der Gestaltung sein muss. Das ist ausweislich des BMF-Schreibens der Fall, wenn die günstige steuerliche Auswirkung bei der Gestaltung im Vordergrund steht. Jedoch bleibt unklar, nach welchen Kriterien der Hauptvorteil von einer lediglich vor­teilhaften Nebenfolge der Steuergestaltung abzugrenzen ist. Dabei könnte man zum Beispiel rein rechnerisch bestimmen, welcher Vorteil der Gestaltung der Hauptvorteil war, oder man könnte auf die Motivation des Nutzers abstellen und fragen, aus welchen Gründen er die Gestaltung gewählt hat. Leider enthält das BMF-Schreiben in dieser Hinsicht keine praktikablen Ab­grenzungskriterien, sodass der potenziell Mitteilungspflichtige in den meisten Fällen kaum darlegen können wird, dass der Steuervorteil ein bloßer Nebenvorteil war. Immerhin hat das BMF, um Rechtssicherheit zu schaffen und den Betroffenen die Einordnung zu erleichtern, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder als Bestandteil des Interpretations­schreibens eine sogenannte White List veröffentlicht. Darin sind bestimmte Gestaltungen aufgezählt, in denen kein steuerlicher Vorteil erlangt wird und die demzufolge nicht mitteilungspflich­tig sind. Die Liste umfasst 18 Fallgruppen und sollte sukzessive erweitert werden, um die Anwendung der komplexen neuen Regelungen für alle Beteiligten handhabbarer und rechtssiche­rer zu machen.

Verfahren und Sanktionen

Zuständig für die Entgegennahme der Mitteilungen ist das BZSt. Die Frist zur Mitteilung beträgt 30 Tage. Sie beginnt nach Ablauf des Tages, an dem die Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, der Nutzer zur Umsetzung bereit ist oder mindestens ein Nutzer den ersten Schritt zur Umsetzung ge­macht hat. Nach dem Eingang weist das BZSt der Mitteilung eine Registrier- und Offenlegungsnummer zu und teilt diese dem Mitteilungspflichtigen mit. Diese Nummer hat der Nutzer in seiner Steuererklärung anzugeben. Ein Verstoß gegen die Mitteilungspflicht ist eine Ordnungswidrigkeit (§ 379 Abs. 2 Nr. 1 e–g AO) und kann mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 Euro geahndet werden (§ 379 Abs. 7 AO).

Fazit und Ausblick

Die gesetzliche Umsetzung der DAC-6-Richtlinie steckt voller unbestimmter Rechtsbegriffe und ist äußerst komplex. Ohne dezidierte Fachkenntnisse erschließt sich allein aus den ge­setzlichen Vorschriften kaum, wann genau eine Mitteilungs­pflicht besteht. Auch das BMF-Schreiben hilft insofern nur bedingt. Dennoch dürfte es die Compliance-Bemühungen potenziell Betroffener erleichtern und auch das Handeln der Finanzbehörden bereits deutlich besser abschätzbar machen, wenngleich eine sukzessive Weiterentwicklung – vor allem angesichts der angedrohten Sanktionen – dringend geboten erscheint. Insofern sind vor allem tatsächlich greifbare An­wendungshilfen wie die White List eine spürbare Erleichte­rung für die sichere Rechtsanwendung. Trotz allem bleiben zumindest dem Strafjuristen verfassungsrechtliche Beden­ken, da die Verletzung der Mitteilungspflicht als Ordnungs­widrigkeit ausgestaltet ist und somit gemäß § 3 Gesetz über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) der strenge Bestimmtheits­grundsatz aus Art. 103 Abs. 2 Grundgesetz (GG) gilt. Gerade bei komplexen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen ist für den Rechtsanwender anhand der gesetzlichen Vorga­ben kaum abzusehen, ob er mitteilungspflichtig ist und das Unterlassen der Mitteilung ein Bußgeld zur Folge haben kann. Auch das BMF-Schreiben schafft bislang nicht ausrei­chend Abhilfe und stellt allenfalls einen ersten Schritt zur Lö­sung dieses Problems dar. Stand jetzt wird der potenziell Mit­teilungspflichtige eine Gestaltung im Zweifel melden müs­sen. Daher ist mit einer Vielzahl von Meldungen zu rechnen, die zügig von qualifiziertem Personal bearbeitet werden müs­sen, sofern das Ziel der Richtlinie tatsächlich erreicht werden soll. Die Vielzahl an meldepflichtigen Gestaltungen wird nicht nur den Rechtsanwender, sondern auch das BZSt vor große Herausforderungen stellen.

Zum Autor

Dr. Jakob Danckert

Rechtsanwalt und Partner in der Kanzlei Danckert Bärlein Sättele Rechtsanwälte in Berlin

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