Gesellschafterdarlehen - 27. November 2019

Rückkehr zum Altbewährten

Ausgefallene Finanzierungshilfen sollen wieder als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden können. 
Möglich macht das eine Änderung des § 17 Einkommensteuergesetz.

Mit Urteil vom 11. Juli 2017 hat der Bundesfinanzhof (BFH) seine Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung ausgefallener Finanzierungshilfen des Gesellschafters zugunsten seiner GmbH geändert (BFH, IX R 35/16, BStBl. 2019 II, S. 208). Die Entscheidung hatte eine intensive ­Diskussion ausgelöst. Der BFH entschied nämlich, dass ausgefallene Gesellschafterdarlehen nach Inkrafttreten des ­Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur ­Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 1. November 2008 nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden können. Die zuvor geltenden Grundsätze nach dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben vom 21.10.2010, IV C 6 – S 2244 – 08/10001, BStBl. 2010 I, S. 832) konnten nach dem vom BFH gewährten Vertrauensschutz, dem sich die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 5. April 2019 (IV C 6 – S 2244/17/10001, BStBl. 2019 I, S. 257) angeschlossen hat, nur noch bis zum 27. September 2017 angewendet ­werden, wenn die Finanzierungshilfe bis zu diesem Zeitpunkt gewährt oder eigenkapitalersetzend wurde.

Damit erfolgt eine Korrektur der ­geänderten Recht­sprechung, die mit dem BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 voll­zogen wurde.

Mit dem Regierungsentwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 31. Juli 2019 (im Weiteren: JStG 2019) soll in einem neuen § 17 Abs. 2a EStG mit Wirkung ab dem 31. Juli 2019, auf Antrag auch rückwirkend geregelt werden, dass Darlehensverluste wieder als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne des § 17 EStG berücksichtigt werden können, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Damit erfolgt eine Korrektur der geänderten Rechtsprechung, die mit dem angegebenen BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 vollzogen wurde.

In Anlehnung an § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) werden in § 17 Abs. 2a EStG die Anschaffungskosten einschließlich nachträglicher Anschaffungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften im Anwendungsbereich des § 17 EStG erstmals definiert. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG zu erwerben. Entsprechend der bisherigen Handhabung gehören nach § 17 Abs. 2a Satz 2 EStG dazu auch die Nebenkosten, etwa Notargebühren und Beratungskosten. Daneben werden erstmals auch nachträgliche ­Anschaffungskosten ausdrücklich genannt, die in § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG beispielhaft in einer nicht abschließenden Aufzählung definiert sind.

Veräußerungen beziehungsweise einer der Veräußerung gleichgestellten Fälle, beispielsweise die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, ab dem 31. Juli 2019 (Tag des Kabinettsbeschlusses zur Einbringung des Regierungsentwurfs) anzuwenden sein. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG auch für ­Veräußerungen beziehungsweise der einer Veräußerung gleichgestellten Fälle schon vor dem 31. Juli 2019 zur ­Anwendung kommen. Da ein solcher Antrag weder form- noch fristgebunden ist, kann er bis zur Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheids gestellt werden und auch noch während eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt beziehungsweise auch wieder zurückgenommen werden.

Nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG gehören offene und verdeckte Einlagen, wie etwa Nachschüsse im Sinne der §§ 26ff. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf werthaltige Forderungen zu den nachträglichen Anschaffungskosten. Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des BFH sowie der herrschenden Meinung, so dass insoweit keine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage eintritt. Nach dem BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 (IX R 5/15, BStBl. 2019 II, S. 194) sind auch Gesellschaftereinlagen in letzter Minute zur Ablösung von gesellschafterverbürgten Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten. Eine solche Einlage in letzter Minute ist aber nach dem Inkrafttreten des § 17 Abs. 2a EStG nur noch empfehlenswert, wenn Zweifel an der ­gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Bürgschaft bestehen. Ist die Bürgschaft eines Gesellschafters nämlich gesellschaftsrechtlich veranlasst, führt die ausgefallene Regressforderung ohnehin zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 3 EStG. Durch die rein ­gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Rücklage in eine zweckgebundene Rücklage können jedoch – der Verwaltungsauffassung im oben angegebenen BMF-­Schreiben vom 5. April 2019 entsprechend – keine nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des ­veräußernden Gesellschafters entstehen.

Abweichend von der neueren BFH-Rechtsprechung sieht § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG nun ausdrücklich vor, dass Darlehensverluste zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft ­gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Damit wird sichergestellt, dass solche Darlehensverluste auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, wenn das Darlehen nach den Grundsätzen des MoMiG zu behandeln ist. Daneben wird in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 3 EStG ausdrücklich geregelt, dass auch ausgefallene Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbare Forderungen bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt werden können. Solche Regressforderungen entstehen, wenn der Gesellschafter aufgrund einer Bürgschaft zugunsten seiner GmbH als Bürge in Anspruch genommen wurde und Zahlungen geleistet hat. Offen bleibt, was unter Forderungsausfällen zu verstehen ist, die einer Bürgschaftsregressforderung vergleichbar sind.

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Darlehensverlusten sowie der Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen oder vergleichbaren Forderungen als nachträgliche ­Anschaffungskosten ist deren gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Eine solche gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt nach § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder die Sicherungsmittel im Sinne von § 17 Abs. 2a Nr. 2 oder 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte, die Hingabe des Darlehens an die Kapitalgesellschaft also nicht zu fremdüblichen Konditionen erfolgt ist. Dabei ist insbesondere zu ­prüfen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten, etwa von einem Kreditinstitut, noch ein Darlehen zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt beispielsweise auch dann vor, wenn der Gesellschafter sein Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können, und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird. Bei der Prüfung, ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt, sind die früheren Grundsätze der BFH-Rechtsprechung sowie die Verwaltungsauffassung im oben angegebenen BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 maßgebend. Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG bestimmt sich daher nach den unterschiedlichen Fallgruppen (in der Krise hingegebene Darlehen, stehengelassene Darlehen, Finanzplandarlehen und krisenbestimmte Darlehen), die künftig wieder Anwendung finden. Werden dagegen ausgefallene Darlehen und sonstige Sicherheiten aus rein betrieblichen Gründen gewährt, können diese auch künftig nicht als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden.

Für nicht geschäftsführende Gesellschafter mit einer Beteiligung von zehn Prozent oder weniger findet nach dem sogenannten Kleinanlegerprivileg des § 39 Abs. 5 Insolvenzordnung (InsO) das Eigenkapitalersatzrecht keine Anwendung. Für diesen Gesellschafterkreis konnten nach Ansicht der Rechtsprechung sowie der Finanzverwaltung keine nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne von § 17 EStG berücksichtigt werden (vgl. BFH vom 02.04.2008, IX R 76/06, BStBl. 2008 II, S. 706). Lediglich für einen Ausnahmefall führte der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Eine solche Ausnahme liegt vor, wenn ein Kleinanleger im vorstehenden Sinne auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet und von vornherein ­erklärt, das gewährte (Finanzplan-)Darlehen solle wie Eigenkapital (funktionales Eigenkapital) und im Insolvenzfall nur nachrangig behandelt werden; ferner müssen sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede ­halten (vgl. BFH vom 06.05.2014, IX R 44/13, BStBl. 2014 II, S. 781). Vor diesen Hintergrund ist es sehr zu begrüßen, dass § 17 Abs. 2a EStG keine Beschränkung mehr für solche Kleinanleger enthält, so dass diese Gesellschaftergruppe – auf Antrag auch schon rückwirkend vor dem 31. Juli 2019 – gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste sowie Verluste aus sonstigen Sicherheiten gewinnmindernd als nachträgliche Anschaffungskosten geltend machen kann. Zuvor setzte das voraus, dass der zu zehn Prozent oder weniger beteiligte Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt ist.

Die geplante Neufassung des § 17 Abs. 2a EStG soll die geänderte Rechtsprechung zur Berücksichtigung von ausgefallenen Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 korrigieren, um zu den zuvor geltenden Rechtsprechungsgrundsätzen zurückkehren zu können. Mit Wirkung ab dem 31. Juli 2019, optional auch schon früher, sollen Darlehensverluste sowie Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit diese gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, wieder als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne des § 17 EStG berücksichtigt werden können. Der Ausfall von Finanzierungshilfen des Gesellschafters wird dann wieder – so wie der Verlust von Eigenkapital – im Teil­einkünfteverfahren zu 60 Prozent berücksichtigt. 

MEHR DAZU

Mandanten-Info-BroschüreGmbH-Gesellschafter-Darlehen, Art.-Nr. 32186

Kompaktwissen für GmbH-BeraterSchuldenmanagement der GmbH, 2. Auflage, Art.-Nr. 35334

Zum Autor

HO
Prof. Dr. Hans Ott

Steuerberater und vereidigter Buchprüfer in Köln

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