Die nun für Personengesellschaften mögliche Option zur Körperschaftsbesteuerung kann erbschaft- und schenkungsteuerliche Auswirkungen haben. Daher ist vor dieser rechtlichen Gestaltung fachlicher Rat dringend geboten.
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25. Juni 2021 wurde für Personenhandelsgesellschaften mit Wirkung ab dem 1. Januar 2022 gemäß § 1a Körperschaftsteuergesetz (KStG) eine Optionsmöglichkeit zur Körperschaftsbesteuerung geschaffen. Ertragsteuerlich wird dabei ein Formwechsel fingiert (§ 1a Abs. 2 KStG), zivilrechtlich bleibt die optierende Gesellschaft aber weiterhin eine Personengesellschaft. Dies gilt grundsätzlich auch für die erbschaftsteuerliche Behandlung [§ 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 Bewertungsgesetz (BewG) i.V.m. § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 und Nr. 3 S. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) bzw. § 13b Abs. 1 Nr. 2 sowie Abs. 4 Nr. 5 S. 5 ErbStG]. Mit gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 5. Oktober 2022 hat die Finanzverwaltung im Detail zu den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Auswirkungen der Optionsausübung Stellung genommen.
Optierende Gesellschaft bleibt Personengesellschaft
Aus der grundsätzlichen Einstufung als Personengesellschaft folgert die Finanzverwaltung, dass sich die Begünstigungsfähigkeit aus § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ergibt und somit für eine privilegierte Übertragung – anders als bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen – keine Mindestbeteiligungsquote einzuhalten ist. Mangels Rechtsträgerwechsel führen im Behaltenszeitraum weder die Option noch die Rückoption zu einem Verstoß gegen die Behaltensfristen. Auch wird in diesen Fällen im Gesamthandsvermögen befindliches Verwaltungsvermögen nicht zu jungem Verwaltungsvermögen und der Zwei-Jahres-Zeitraum für die Bestimmung dafür beginnt nicht erneut zu laufen. In Fällen, in denen bereits eine Betriebsaufspaltung gegeben ist, soll durch die Option keine kapitalistische Betriebsaufspaltung im Sinne des R E 13b.14 Abs. 1 S. 7 Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) begründet werden. Folglich gehören Grundstücke der optierenden Besitzgesellschaft nicht per se zu deren Verwaltungsvermögen. Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung unabhängig davon, ob die Besitz- oder die Betriebsgesellschaft optiert oder ob es sich um eine klassische, eine mitunternehmerische oder eine umgekehrte Betriebsaufspaltung handelt. Auch für Zwecke der Lohnsummenermittlung bleibt die optierende Gesellschaft erbschaftsteuerlich eine Personengesellschaft. Demgemäß ist nach Auffassung der Finanzverwaltung ein an die Gesellschafterinnen und Gesellschafter bezahlter Arbeitslohn bei der Ermittlung der maßgeblichen Lohnsummen nicht zu berücksichtigen. Die gilt auch bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach R E 13a.5 S. 2 Erbschaftsteuer-Handbuch (ErbStH). Folgerichtig sind bei der Gesellschaft beschäftigte Gesellschafter auch nicht bei Ermittlung der Beschäftigten miteinzubeziehen. Für die Einbeziehung der Lohnsummen von Beteiligungen im Rahmen der Lohnsummenermittlung sei die optierende Gesellschaft entsprechend weiterhin auch steuerlich als Personengesellschaft zu behandeln. Die erbschaftsteuerlich ans Zivilrecht anknüpfende Betrachtungsweise, nach der die optierende Gesellschaft auch für Erbschaftsteuerzwecke grundsätzlich weiterhin Personengesellschaft bleibt, wird schließlich auch bei der Verbundvermögensaufstellung nach § 13 Abs. 9 ErbStG übernommen. Demgemäß ist auch eine Beteiligung von nicht mehr als 25 Prozent nicht dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen.
Sonderbetriebsvermögen und Nießbrauch
Besonderheiten ergeben sich allerdings für im Zeitpunkt der Option vorhandenes Sonderbetriebsvermögen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gibt es nach der Option nicht nur ertragsteuerlich, sondern auch bewertungsrechtlich kein Sonderbetriebsvermögen mehr. Daraus folgt, dass Wirtschaftsgüter im bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, die nicht bei der Option auf die Gesamthand übertragen werden, bei Feststellung des Betriebsvermögens nicht mehr zu berücksichtigen sind. Für diese Wirtschaftsgüter kommt eine Begünstigung im Falle einer Übertragung nur in Betracht, wenn sie eigenständig begünstigungsfähiges Vermögen darstellen. Die Ausübung der Option führt nach Verwaltungsauffassung zur Begründung von jungem Verwaltungsvermögen oder jungen Finanzmitteln, soweit dieses Vermögen oder die Finanzmittel aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters im Zuge der Option in das Gesamthandsvermögen überführt wird beziehungsweise werden. Bei Finanzmitteln könne die Einlagen in das Gesamthandsvermögen mangels mitübertragbarem Sonderbetriebsvermögen zum Bewertungsstichtag nicht mit der korrespondierenden Entnahme aus eben jenem verrechnet werden. Im Zuge der Optionsausübung nicht in das Gesamthandsvermögen überführtes, funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen könne zu einer Betriebsaufgabe und damit zu einem Behaltensfristverstoß nach § 13b Abs. 6 Nr. 1 S. 1 oder S. 2 ErbStG führen. Dies gelte selbst dann, wenn das Sonderbetriebsvermögen zu anderem Betriebsvermögen wird und dadurch eine Betriebsaufspaltung entsteht. Wirtschaftsgüter, die der Option aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht ins Gesamthandsvermögen überführt werden und bei denen es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, seien dennoch bei der Entnahmebegrenzung nach § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 ErbStG zu berücksichtigen. Die Möglichkeit einer nach § 13a Abs. 6 S. 3 und 4 ErbStG steuerunschädlichen Reinvestition soll in diesen Fällen möglich sein. Bei Anteilsschenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt, bei denen der Schenker Mitunternehmer bleibt, führt eine spätere Option nach den Erlassen zu einer Überführung des bisher im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Nießbrauchsrechts ins Privatvermögen des Schenkers. Demgemäß liegt bei einem späteren Verzicht auf das Nießbrauchsrecht kein begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mehr vor. Mangels Übertragung einer Mitunternehmerstellung handele es sich bei einem zugewendeten Nießbrauch an einer optierenden Gesellschaft nicht um begünstigtes Vermögen im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Ferner enthalten die Erlasse noch weitere Ausführungen zur Entnahmebegrenzung, zur Investitionsklausel und zur Anteilsbewertung.
Fazit
Die mit den gleichlautenden Ländererlassen getroffenen Klarstellungen sind für die Praxis grundsätzlich zu begrüßen, schaffen sie doch ein erhöhtes Maß an Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen und deren Berater mit Blick auf die erbschaftsteuerlichen Wirkungen des KöMoG. Die Auswirkungen auf bestehendes Sonderbetriebsvermögen, insbesondere auch bei der in der Praxis häufigen Anteilsübertragung unter Vorbehalt eines mitunternehmerischen Nießbrauchs, sollten allerdings bei einer angedachten Option sorgfältig beachtet werden. Durch rechtzeitige Planung und Gestaltungsmaßnahmen im Vorfeld einer Option lassen sich unerwünschte Steuerfolgen der Option in vielen Fällen vermeiden.
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