Steuer­liche Be­güns­ti­gung - 19. April 2018

Leider unberechenbar

Die Fünf­te­lungs­re­ge­lung bei Kapi­tal­zah­lungen aus einer be­trieb­lichen Alters­­ver­sor­gung bleibt ein Mys­te­rium. Der Schlin­ger­kurs des Bundes­finanz­hofs erntet sogar beim Bundes­fi­nanz­mi­nis­te­rium Kopf­schütteln.

Mit Urteil vom 20. September 2016 (X R 23/15, BStBl II 2017, 347) hat der Bundesfinanzhof (BFH) einer steuerlichen Begünstigung in Form der Fünftelungsregelung bei Einmalkapitalzahlungen aus einer Pensionskasse eine klare Absage erteilt. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Kapitaloption bereits in der ursprünglichen Versorgungsregelung beinhaltet war, denn nach Ansicht des BFH fehlt es insoweit an der „Außerordentlichkeit“ der Einkünfte, die das höchste deutsche Finanzgericht als Voraussetzung für die Anwendung des § 34 Abs. 1 und 2 Einkommensteuergesetz (EStG) definiert. Bei der Fünftelungsregelung des § 34 Abs. 1 EStG handelt es sich um eine Billigkeitsregelung, um die Spitzenbelastung durch den progressiven Einkommensteuertarif bei den in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten außerordentlichen Einkünften zu mildern. Das EStG kennt allerdings keine zeitliche Verteilung derartiger außerordentlicher Einkünfte über mehrere Veranlagungszeiträume entsprechend der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Einkünfte, wenn der Zufluss in einem bestimmten Veranlagungszeitraum stattfindet. Einen Ausgleich für die erhöhte progressive Belastung derartiger zusammengeballter Einkünfte aufgrund der Abschnittsbesteuerung soll daher durch die Tarifvorschrift des § 34 Abs. 1 EStG geschaffen werden.

Ausgangsfall

Der voranstehend angesprochenen BFH-Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Für eine im Jahr 1949 geborene Arbeitnehmerin bestand bei ihrem Arbeitgeber eine betriebliche Altersversorgung (bAV) im Durchführungsweg Pensionskasse. Die über Entgeltumwandlung finanzierten Beitragszahlungen in Höhe von 100 Euro monatlich waren im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei geblieben. Kurz vor ihrem vorgezogenen altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben entschied sich die Arbeitnehmerin für die alternativ geregelte einmalige Kapitalzahlung statt für die in der Versorgungsregelung primär vorgesehene lebenslange Rente. Die Einmalkapitalzahlung betrug 16.923,88 Euro. Die Arbeitnehmerin beantragte in ihrer Steuererklärung, die Kapitalzahlung unter Nutzung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern. Die Finanzverwaltung gab dem jedoch nicht statt, sondern besteuerte die Kapitalzahlung mit dem tariflichen Steuersatz als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG. Hiermit war die Steuerpflichtige nicht einverstanden und klagte vor dem Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz. Im Ergebnis folgte das FG der Argumentation der Klägerin. Es kam nicht zuletzt unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), demzufolge der Gesetzgeber Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich behandeln muss, zu dem Ergebnis, dass die Fünftelungsregelung im vorliegenden Fall anzuwenden sei. Das FG griff insoweit auf zwei BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 [BFH, X R 3/12 (BStBl 2014 II S. 58) sowie X R 21/12 (BFH/NV 2014 S. 330)] zurück. Die Finanzverwaltung ging daraufhin in Revision. Der BFH konnte sich dem FG nicht anschließen. Zwar stellt die Kapitalabfindung nach BFH-Auffassung zweifellos eine „Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten“ im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar, allerdings fehlt es nach Wertung des BFH an der Außerordentlichkeit der Einkünfte, die sowohl in § 34 Abs. 1 als auch in § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt ist. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nach BFH-Definition nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenfassung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht. Im vorliegenden Fall war die Kapitalabfindung jedoch vertragsgemäß und vom Sinn her so ausgestaltet, dass die Versorgungsregelung diese Option bereits beinhaltete. Damit konnte die Kapital­leistung aus der Pensionskassenversorgung nicht auf Basis der Fünftelungsregelung ermäßigt besteuert werden.

Unterschiede bei den Durchführungswegen

Das konkrete Ergebnis dürfte im vorliegenden Fall auf den ersten Blick weniger überraschen, passt die Auffassung des BFH doch inhaltlich klar zu der definierten Verlautbarung der Finanzverwaltung. Danach kann die steuerliche Begünstigung über die Fünftelungsregelung bei Kapitalleistungen in den nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten Durchführungswegen nicht genutzt werden (BMF, Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I, 2013, 1022, Rn. 373, jüngst bestätigt im BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rn. 149). Für den Ausgangsfall war die Fassung des BMF-Schreibens vom 31. März 2010 (BStBl 2010 I S. 270) maßgeblich. Unverständlicherweise differenziert der BFH in seiner Entscheidung allerdings nicht zwischen den Durchführungswegen, wodurch das Versagen der Fünftelungsregelung auch für Einmalkapitalzahlungen aus Direkt- und Unterstützungskassenzusagen gelten würde. Das steht jedoch im Widerspruch zur R 34.4 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuerrichtlinie (EStR), zum BMF-Schreiben vom 24. Juli 2013 (a.a.O., Rn. 371) beziehungsweise vom 6. Dezember 2017 (a.a.O., Rn. 147) und zum BFH-Urteil vom 12. April 2007 (VI R 6/02, BStBl II 2007, 581), ist zudem nicht durch das Gesetz gedeckt und auch vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG fragwürdig. Darüber hinaus trägt der BFH mit seinen im Urteil vom 20. September 2016 (X R 23/15) geäußerten Zweifeln an der Kompatibilität eines Kapitalwahlrechts mit der steuerlichen Förderung des § 3 Nr. 63 EStG zu einer zusätzlichen Verunsicherung bei, die ohnehin schon bei der sehr komplexen Rechtsmaterie der bAV besteht. Erfreulicherweise griff das BMF die Bedenken des BFH nicht auf und hält weiterhin an der Unschädlichkeit der Kapitaloption fest (BMF-Schreiben vom 06.12.2017 – a.a.O., Rn. 34).

Uneinheitliche Rechtsprechung

In diesem Kontext sei erwähnt, dass der BFH in zwei Urteilen vom 23. Oktober 2013 (X R 3/12, BStBl. 2014 II S. 58 und X R 21/12, BFH/NV 2014, 330) die Fünftelungsregelung bei einmaligen Kapitalleistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG – also bei anderen Einkünften der R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR – für anwendbar hielt, und dies, obwohl es sich insoweit um Einmalzahlungen handelte, die „dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf“ durch Ausübung eines Kapitalwahlrechts entsprachen, sie also nach der aktuellen Terminologie des BFH nicht außerordentlich waren. Wenn auch nur „eine eng begrenzte und auslaufende Sonderregelung“ betreffend, handelt es sich hierbei um Grundsätze, die vor noch nicht langer Zeit aufgestellt wurden und nun im BFH-Urteil vom 20. September 2016 (X R 23/15) wieder verworfen wurden. Das offensichtliche Negieren einer systematischen und damit zumindest ansatzweise vorhersehbaren Rechtsprechung dürfte das Vertrauen in die deutsche Gerichtsbarkeit schwächen und muss entschieden kritisiert werden.

Betriebsrentenstärkungsgesetz

Es ist offensichtlich, dass die BFH-Rechtsprechung nicht mit der Richtung übereinstimmt, die der Gesetzgeber einschlägt.

Letztlich ist die aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Fünftelungsregelung auch vor einem anderen Hintergrund fraglich. Der Bundestag hatte am 1. Juni 2017 das Betriebsrentenstärkungsgesetz beschlossen, das vom Bundesrat am 7. Juli 2017 genehmigt wurde. Hier wendet der Gesetzgeber ab 2018 gemäß § 22 Nr. 5 EStG n. F. die Fünftelungsregelung auch bei der Abfindung von Riester-Kleinbetragsrenten an. Es ist offensichtlich, dass die BFH-Rechtsprechung nicht mit der Richtung übereinstimmt, die der Gesetzgeber einschlägt. Die Finanzverwaltung beziehungsweise Finanzgerichte sollten im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten ein Interesse an Lösungen entwickeln, die der Verbreitung sowie der Anerkennung der betrieblichen Altersversorgung dienlich sind und die nicht diejenigen bestrafen, die sich für eben dieses Ziel engagiert haben.

Fotos: OstapenkoOlena / Getty Images

Zu den Autoren

Dr. Claudia Veh

Aktuarin (DAV), SLPM GmbH, Garching

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TD
Prof. Dr. Thomas Dommermuth

Steuerberater und Professor für Steuerlehre an der Hochschule Amberg-Weiden mit dem Spezialgebiet Beratung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung; Beiratsvorsitzender des Instituts für Vorsorge und Finanzplanung; Berater bei der Entstehung ­verschiedener Gesetzgebungsverfahren

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