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Eine neue Form geben

Rechtsformwechsel

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Der Weg aus der GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kann ent­ge­gen der in der Praxis häufig ver­tre­tenen Auf­fassung nur in wenigen Fällen gänzlich steuer­neutral erfolgen.

Die Gründe für die (Rück-)Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft sind zahlreich. Die Ver­meidung der Offenlegungspflicht ist in der mittel­stän­di­schen Praxis ein häufig an­zu­tref­fen­des Motiv für den Rechtsformwechsel. So entfallen die verschärften Regelungen des Handels­rechts für Kapitalgesellschaften, sobald eine natürliche Person die Gesellschafterstellung des Komplementärs übernimmt. Aber auch mittelfristig anstehende Auseinandersetzungen der Gesellschafter können einen Rechtsformwechsel begründen, da die steuer­neu­trale Realteilung, im Gegensatz zur Auf­spal­tung einer GmbH gemäß den §§ 15 oder 16 Um­wand­lungs­steuer­gesetz (­UmwStG), an deutlich weniger Restriktionen gebunden ist. Obgleich das UmwStG grundsätzlich auch den Weg heraus aus der GmbH privilegiert, ergeben sich in der Praxis insbesondere für den Gesellschafter der GmbH erhebliche Steuer­fallen, die häufig übersehen werden.

Grundsätze der Buchwertfortführung

Die Höhe des bilanziellen Eigenkapitals der Gesellschaft wird durch die Umwandlung nicht berührt.

Die Umwandlung einer GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kann gemäß § 3 Abs. 1 und 2 UmwStG grundsätzlich zu Buchwerten erfolgen, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

  1. Umwandlung im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge
    Im Gegensatz zu anderen Umwandlungen ist der gesellschaftsrechtliche Weg aus der GmbH in eine Personengesellschaft durch das Steuergesetz eng vorgegeben. Begünstigt sind nur Umwandlungen im Wege der (partiellen) Gesamt­rechts­nach­folge, somit Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel. Die Übertragung im Wege der Einzel­rechts­nach­folge im Rahmen eines so­ge­nannten Asset-Deals ist nicht durch das UmwStG privilegiert.
  2. Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft
    Praktisch betroffen von dieser Einschränkung ist insbesondere die Umwandlung in eine ver­mö­gens­ver­waltende Personengesellschaft. Diese fällt zwar grundsätzlich in den An­wen­dungs­bereich der §§ 3 ff. UmwStG, schließt jedoch eine Übertragung zu Buchwerten aus.
  3. Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
    Hauptanwendungsfälle sind die Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit aus­län­dischem Vermögen, für das ein deutsches Besteuerungsrecht besteht, und der um­wand­lungs­be­dingte Übergang von Wirtschaftsgütern auf eine ausländische Betriebsstätte.
  4. Keine Gewährung sonstiger Gegenleistungen
    Eine sonstige Gegenleistung kann in bar oder durch Gewährung anderer Ver­mö­gens­werte erfolgen. Schädlich ist insbesondere eine Gut­schrift auf dem Ge­sell­schaf­ter­dar­lehens­konto. Für die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremd­ka­pi­tal­konten ist auf die zu § 24 UmwStG und § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) entwickelten Kriterien ab­zu­stellen. Aber Vorsicht: Bei zeitnahen Entnahmen aus den (Eigen-)Kapitalkonten der Personengesellschaft kann sich aus Sicht der Finanzverwaltung eine Gesamtplanthematik ergeben (vgl. BMF vom 11.11.2011 Tz. 3.21 in Verbindung mit 24.11). Die Höhe des bilanziellen Eigenkapitals der Gesellschaft wird durch die Umwandlung nicht berührt. Die Pflicht zur Gliederung gemäß § 272 Handelsgesetzbuch (HGB) entfällt und wird durch die Gliederung gemäß § 264 c Abs. 2 HGB ersetzt. An die Stelle des Stammkapitals treten die Kapitalanteile der Gesellschafter, wobei die Kapitalanteile der Kom­man­di­tis­ten gesondert auszuweisen sind. Die weitere Verteilung der Eigen­ka­pi­tal­be­stand­teile erfolgt im Rahmen des Umwandlungsbeschlusses. Üblicherweise wird der überschießende Teil des Eigen­kapi­tals der ge­samt­hän­de­risch gebundenen Rücklage zugeführt.
  5. Schriftlicher Antrag
    Einer besonderen Form bedarf es nicht. Von konkludenten Anträgen in Form der Abgabe einer Bilanz zu Buchwerten wird jedoch abgeraten. Vereinbarungen im Rahmen des Um­wand­lungs­ver­trages oder des Gesellschafterbeschlusses stellen keinen wirksamen Antrag dar. Zu beachten ist auch die Wahl des korrekten Ver­an­la­gungs­zeit­raums. Wird als zivil­recht­licher Über­tra­gungs­stich­tag der 1. Januar 2019 gewählt, so wird als Über­tra­gungs­bilanz die Bilanz zum 31. Dezember 2018 zugrunde gelegt. Diese Bilanz ist maßgeblich für den steuerlichen Über­tra­gungs­stich­tag. Sind die vorgenannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt, kann das zu dem Miss­ver­ständ­nis führen, die Umwandlung sei nun in Gänze steuerneutral. Die vorliegende Buch­wert­fort­führung betrifft jedoch nur die Steuerneutralität auf Ebene der Ge­sell­schaft. Die Auswirkungen, die sich aus dem Wechsel des Besteuerungssystems auf Ebene des Ge­sell­schaf­ters ergeben, sind hiervon noch nicht erfasst und bergen insbesondere die nach­fol­gen­den Fallstricke.

Fiktive Ausschüttung der offenen Rücklagen

Der Weg aus der GmbH in eine Personengesellschaft führt nicht nur zu einem Wechsel der Rechtsform, sondern auch zu einem Wechsel des Be­steue­rungs­systems vom Tren­nungs­prin­zip hin zum Trans­pa­renz­prinzip. Die Personengesellschaft ist (mit Ausnahme der Ge­wer­be­steuer) kein Steuersubjekt für er­trag­steuer­liche Zwecke. Die Besteuerung der Gewinne erfolgt direkt auf Ebene des Gesellschafters. Diesem Umstand muss im Rahmen der Umwandlung in Bezug auf die bisher auf Ebene der GmbH thesaurierten Gewinne Rechnung getragen werden. Der Gesetzgeber fingiert daher in § 7 UmwStG die Voll­aus­schüt­tung. Soweit das Eigenkapital der GmbH nicht aus Einlagen des Gesellschafters stammt, die im steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Körper­schaft­steuer­gesetz [KStG]) zu erfassen sind, werden dem Gesellschafter im Sinne des § 17 EStG gemäß § 7 UmwStG sämtliche Rücklagen der Gesellschaft entsprechend seiner Beteiligungsquote zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages fiktiv als Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Die gesetzliche Fiktion der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG impliziert auch die Kapitalertragsteuerpflicht gemäß den §§ 43, 43a EStG. Die Verpflichtung zu Anmeldung und Einbehalt der Kapitalertragsteuer geht im Rahmen der Gesamt­rechts­nach­folge auf die Personengesellschaft über. Strittig ist der Zeitpunkt der Kapital­er­trag­steuer­an­meldung. Grundsätzlich hat die Anmeldung zum Zuflusszeitpunkt zu erfolgen. Da der steuerliche Über­tra­gungs­stich­tag (und damit der Zu­fluss­zeit­punkt) jedoch aufgrund der Rück­wir­kungs­fiktion regelmäßig in der Vergangenheit liegen wird, ist eine Anmeldung und Abführung auf diesen Zeitpunkt faktisch ausgeschlossen. Das Finanzamt stellt daher auf den Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ab.

Untergang der Anschaffungskosten

Wirtschaftlich betrachtet führt die Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft auf Ebene des Gesellschafters zu einem Tausch seiner Anteile. Für die untergehenden Anteile an der GmbH erhält er Gesellschaftsrechte an der GmbH & Co. KG. Das in diesem Zu­sam­men­hang zu er­mit­teln­de Über­nahme­er­geb­nis auf Ebene des Gesellschafters (wirt­schaft­lich entspricht dies einem Veräußerungsgewinn) be­rech­net sich gemäß § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG wie folgt:
Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter
./. Kosten des Vermögensübergangs
./. Anschaffungskosten der GmbH-Anteile
= Übernahmegewinn § 4 Abs. 4 UmwStG
./. fiktive Bezüge gemäß § 7 UmwStG
= verbleibender Übernahmegewinn/-verlust

Ein Übernahmegewinn/-verlust ist gemäß § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG zu 60 Prozent zu berück­sich­ti­gen, jedoch maximal in Höhe von 60 Prozent der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG. Dies ist insbesondere dann problematisch, wenn die Anschaffungskosten der Anteile das anteilige (buchmäßige) Eigenkapital der Gesellschaft übersteigen. Da ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt, gehen die Anschaffungskosten unter. Des Weiteren bleibt ein Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG vollständig außer Ansatz, soweit die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben wurden. Die Regelung ist noch vorrangig vor § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG an­zu­wen­den. In der Praxis kann sich ein Übernahmeverlust eventuell vermeiden lassen, indem die GmbH auf den Ansatz der Buch­werte verzichtet und zu Zwischen­wer­ten oder Ver­kehrs­werten überträgt. In diesem Fall sind zwar die stillen Reserven auf Ebene der GmbH zu ver­steuern, es entsteht jedoch Ab­schrei­bungs­po­ten­zial, das auf Ebene der Per­so­nen­ge­sell­schaft künftig genutzt werden kann.

Entstehung von Sonderbetriebsvermögen

Die Umwandlung einer GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft muss im Vorfeld der Um­struk­tu­rie­rung auch im Hinblick auf die Überlassung von Wirt­schafts­gütern und das Entstehen von Son­der­be­triebs­ver­mögen geprüft werden. Wurde etwa bisher eine Betriebsaufspaltung dadurch vermieden, dass die von der GmbH des Ehemannes genutzte Immobilie hälftig Ehemann und Ehefrau gehört, so würde der Anteil des Ehemanns nach Umwandlung Sonder­be­triebs­ver­mögen der GmbH & Co. KG.

Gewerbesteuerliche Sperrfrist

Gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der Per­so­nen­ge­sell­schaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Ge­wer­be­steuer, und zwar auch insoweit er auf Betriebs­ver­mögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder des Einzel­unter­neh­mens war. Die Ge­werbe­steuer­an­rech­nung des § 35 EStG entfällt. Diese Sperrfrist wird in der Praxis nicht selten übersehen und führt zu erheblichen Haf­tungs­ri­si­ken für den Berater, da sie auch greift, wenn nicht die operative Gesellschaft selbst umgewandelt wird, sondern beispielsweise eine Tochter­kapital­ge­sell­schaft auf eine bereits bestehende Per­so­nen­ge­sell­schaft verschmolzen wird. Ausreichend ist bereits die Verschmelzung einer reinen Vorratskapitalgesellschaft auf die Mutter­per­sonen­ge­sell­schaft. Hier sollte strategisch auf die Buchwertfortführung bei Ver­schmel­zung der GmbH verzichtet werden, um eine freie Veräußerbarkeit der Mit­unter­neh­mer­an­teile nicht zu gefährden. Die Gewerbesteuer kann gemäß BFH-Urteil vom 7. März 2019 (IV R 18/17) als Ver­äuße­rungs­kosten abzugsfähig sein, wenn der Veräußerer nicht selbst Schuldner der Ge­wer­be­steuer ist und somit nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG unterliegt und die Über­nahme der Ge­werbe­steuer nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Fazit

Bei der Umwandlung einer GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wird insbesondere die fiktive Voll­aus­schüt­tung des § 7 UmwStG nicht selten übersehen. Sind keine thesaurierten Gewinne vorhanden, droht der Verlust der An­schaf­fungs­kosten, da ein Über­nahme­ver­lust außer Ansatz bleibt und steuerlich nicht verwertet werden kann. Für eine ausführliche Darstellung des Themas wird auf die Beilage der steuerberater intern 11/19 verwiesen.

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