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Organschaft –
ja oder nein?

Umsatz­steuer­liche Organschaft

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Aktuelle Ent­wick­lungen bei der um­satz­steuer­lichen Organ­schaft er­fordern dringend deren An­passung in der Praxis.

Zahlreiche umsatzsteuerliche Regelungen in Bezug auf die umsatzsteuerliche Organschaft wurden vom Bundesfinanzhof (BFH) und Europäischen Gerichtshof (EuGH) der rechtlichen Prüfung in den Jahren von 2015 – 2017 unterzogen. Als Reaktion darauf setzte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) durch sein Schreiben vom 26. Mai 2017 die Rechtsprechung des BFH und des EuGH zur umsatzsteuerlichen Organschaft um, indem es seinen Umsatzsteuer-Anwendungserlass bezüglich der umsatz­steuer­lichen Organschaft im großen Umfang änderte (vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2017 III C 2 – S 7105/15/10002, BStBl 2017 I, 790).

Definition

Eine umsatzsteuerliche Organschaft liegt dann vor, wenn eine juristische Person als Organ­ge­sell­schaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und or­ga­ni­sa­to­risch in das Unternehmen des Organträgers mit dem Ziel eingegliedert ist, dass daraus ein Organkreis beziehungsweise eine Organschaft entsteht [§ 2 Abs. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Um­satz­steuer­gesetz (UStG)]. Auch eine Personengesellschaft kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Organgesellschaft sein. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass Organträger nur Unternehmer sein muss und auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts ein Organträger sein kann, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist (vgl. BFH vom 02.12.2015, V R 67/14, BStBl 2017 II, 560).

Liegt die umsatzsteuerliche Organschaft vor, verlieren die Organgesellschaften ihre Selbst­stän­dig­keit und damit ihre Unternehmereigenschaft. Unternehmer ist allein der Organträger. Sämtliche Umsätze und Vorsteuerbeträge des Organkreises sind vom Organträger anzumelden, da nur er zur Steueranmeldung verpflichtet ist und damit der Umsatzsteuerschuldner nach § 13a UStG ist. Die Innenumsätze sind innerhalb des Organkreises nicht steuerbar und unterliegen somit nicht der Umsatzsteuer. Außerdem ist der Vorsteuerabzug aus diesen Umsätzen nicht zulässig. Liegen umgekehrt die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht mehr vor, endet nach einhelliger gefestigter Rechtsauffassung des BFH und der Finanzverwaltung die umsatzsteuerliche Organschaft (vgl. BFH vom 01.04.2004, V R 24/03, BStBl II 2004, 905, und Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 06.08.2007 – S 7105 – 49 – StO 172). Die umsatzsteuerliche Organschaft verfolgt als Zwecksetzung eine Ver­wal­tungs­ver­ein­fachung und zum anderen die Verhinderung von Gestaltungsmissbrauch und Steuerumgehung.

Automatismus

Die rechtlichen Folgen der Organschaft treten ohne weiteres Zutun automatisch ein, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen gegeben sind. Ebenso entfallen automatisch die rechtlichen Folgen der Organschaft, wenn die Organschaft beendet ist oder wenn eine der Voraussetzungen der Organschaft nicht mehr gegeben ist. Nicht selten folgen daraus Steuerverkürzungen und damit die strafrechtlichen Konsequenzen der Steuerhinterziehung nach § 370 Abgabenordnung (AO), wenn der Organträger die Eingliederungen seiner Unternehmensteile in sein Unternehmen nicht sorgfältig überwacht hat. Ein förmliches Antrags- oder Feststellungsverfahren zur Feststellung der Voraussetzungen der Organschaft ist in Deutschland leider nicht möglich. Es wird jedoch vom BFH für möglich gehalten (vgl. BFH vom 02.12.2015, V R 15/14, BFH/NV 2016, 506, Rn.22). Die Ein­füh­rung eines solchen Feststellungsverfahrens in Deutschland würde jedoch gerade wegen aktueller und geänderter BFH-Rechtsprechung und Fi­nanz­ver­wal­tungs­auf­fas­sungen in erheblichem Maße zur Rechtssicherheit beitragen. Die Republik Irland hat beispielsweise ein solches ähnliches Feststellungsverfahren ohne Beanstandung des EuGH antragsabhängig ausgestaltet (vgl. EuGH-Urteil, Kommission/Irland vom 09.04.2013 C-85/11, EU:C:2013:217, Rn. 8; auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz § 2, Anm. 816).

Organisatorische Eingliederung

In der Praxis bereitet vor allem in den Konzernen die or­ga­ni­sa­to­rische Eingliederung Probleme.

In der Praxis bereitet vor allem in den Konzernen die organisatorische Ein­glie­de­rung Probleme. Sie kann sich ändern, wenn mehrere nicht personenidentische Geschäftsführer beim Organträger und bei der Organgesellschaft vorhanden sind, ein Fremd­ge­schäfts­führer in eine Organ­ge­sell­schaft eintritt oder die Vertretungsbefugnis geändert wird. Außerdem spielen auch Beherrschungsverträge eine Rolle. Die organisatorische Eingliederung ist nach neuer BFH-Rechtsprechung gegeben, wenn der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht und seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Nicht ausreichend ist, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (vgl. BFH vom 08.08.2013, V R 18/13, BStBl 2017 II, 543, und BFH vom 02.12. 2015, V R 15/14, BStBl 2017 II, 553).
Im Fall der fehlenden Personenidentität der Geschäftsführer beim Organträger und bei der Organgesellschaft ist für die organisatorische Eingliederung ausreichend, dass der Organträger durch schriftlich fixierte Vereinbarungen (zum Beispiel Geschäfts­füh­rer­ord­nung, Konzernrichtlinie oder Anstellungsvertrag) in der Lage ist, gegenüber Dritten seine Entscheidungsbefugnis nachzuweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen die Anweisungen des Organträgers haftbar zu machen (vgl. BFH vom 12.10.2016, XI R 30/14, BStBl 2017 II, 597).
Zu beachten ist auch, dass im Fall der fehlenden Personenidentität der Geschäftsführer beim Organträger und bei der Organgesellschaft unter Einbeziehung des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrags zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft die organisatorische Eingliederung nach neuer BFH-Rechtsprechung gegeben ist, weil der Beherrschungsvertrag nach Auffassung des BFH von Rechts wegen den Vorrang des Organträgers vor dem Interesse der Organgesellschaft gewährleiste und damit die Eingliederung rechtfertige (vgl. BFH vom 10.05.2017, V R 7/16). Ebenfalls ist zu beachten, dass eine organisatorische Eingliederung durch Beherrschungsvertrag erst ab dem Zeitpunkt seiner Eintragung in das Handelsregister begründet wird, da dieser konstitutive Wirkung zukommt.

Personengesellschaften

Der EuGH hat in seinem Urteil (Larentia + Minerva) vom 16. Juli 2015 (C-108/14, BStBl 2017 II, 604) festgestellt, dass auch Personengesellschaften Organgesellschaften sein könnten. Das nationale deutsche Recht sieht in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Umsatz­steuer­gesetz (UStG) allerdings nur juristische Personen als Organgesellschaft vor. Nach Art. 11 Abs. 2 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie kann Deutschland Personengesellschaften nur dann von den Organschaften ausschließen, wenn Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung drohen. Unter Berücksichtigung dieser EuGH-Rechtsprechung hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung geändert und die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG unter Anwendung der teleologischen Extension auch auf die Per­so­nen­ge­sell­schaften (zum Beispiel GmbH & Co. KG) als Organgesellschaften unter strengen Voraussetzungen für anwendbar erklärt (vgl. BFH vom 02.12.2015, V R 25/13, BStBl 2017 II, 547 und BFH vom 03.12.2015, V R 36/13, BStBl 2017 II, 563). Eine Personengesellschaft kann danach wie eine juristische Person im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG als eingegliedert anzusehen sein, wenn die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist. Finanziell ist eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert, wenn 100 Prozent sämtlicher Geschäfts­anteile an der Personen­ge­sell­schaft vom Organträger oder seinen Tochtergesellschaften unmittelbar oder mittelbar gehalten werden.

Organschaft in der Insolvenz

Der BFH hat im Jahr 2016 grundlegend zur Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft bei der Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft Stellung genommen (vgl. BFH vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl 2017 II, 600). Dabei hat er ausgeführt, dass die Organschaft sowohl mit der Eröffnung der Insolvenz über das Vermögen des Organträgers als auch der Organ­ge­sell­schaft endet. Nach Auffassung des BFH ändere auch die Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigen­ver­wal­tung nach § 270ff. Insolvenzordnung (InsO) in den Insolvenzverfahren des bisherigen Organträgers und der bisherigen Organgesellschaft nichts an der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft. Das BMF übernahm vollumfänglich in seinem Schreiben vom 26. Mai 2107 die zuletzt zitierte BFH-Rechtsprechung und stellt damit endgültig aus der Sicht der Finanzverwaltung fest, dass mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft die umsatzsteuerliche Organschaft definitiv, und zwar auch im Fall der Anordnung der Eigenverwaltung nach § 270ff. InsO endet. Zudem führte das BMF im Schreiben vom 26. Mai 2017 aus, dass eine umsatzsteuerliche Organschaft auch in den Fällen beendet sei, in denen für den Organträger und die Organgesellschaft ein personenidentischer Sachwalter, vorläufiger Insolvenzverwalter oder Insolvenzverwalter bestellt werde.

Übergangsregelung

Erfreulich ist, dass das BMF in seinem Schreiben vom 26. Mai 2017 die Änderungen hinsichtlich der organisatorischen Eingliederung wegen fixierter Vereinbarungen, Beherrschungsverträgen und Organschaft in der Insolvenz in allen offenen Fällen für anwendbar erklärt hat. Die übrigen Änderungen sind erst auf nach dem 31. Dezember 2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden, wobei eine frühere Anwendung nicht beanstandet wird, wenn sich die am Organkreis Beteiligten bei der Beurteilung des Umfangs der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft übereinstimmend auf die entsprechenden Regelungen dieses Schreibens berufen.

Fazit

Insbesondere Unternehmensgruppen und Konzernen wird dringend empfohlen, ihre umsatz­steuer­lichen Organ­schafts­ver­hältnisse unter Berücksichtigung der aktuellen BFH- und EuGH-Rechtsprechung rechtzeitig überprüfen zu lassen, da wegen Anerkennung der Per­sonen­ge­sell­schaften als Organgesellschaften in den Fällen, in denen bewusst Personengesellschaften als Rechtsform zur Vermeidung der Organschaft gewählt wurden, nun zukünftig eine umsatz­steuer­liche Organschaft entstehen könnte. Im Fall der nicht erkannten Organschaft könnten insgesamt erhebliche steuerliche und straf­recht­liche Risiken im Zusammenhang mit der Steuer­schuld­ner­schaft, der Vor­steuer­ab­zugs­be­rech­tigung, der steuerlichen Haftung, der Steuer­hinter­ziehung als Steuer­ver­kür­zung und den Steuererklärungspflichten im Unternehmen entstehen.

Foto: Jorg Greuel, real444, Moritz Schumacher, Westend61, Yongyuan Dai / Getty Images

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