Wissen, worum es geht

Bei der Frage über die Fehlvorstellung einer Arbeit­ge­ber­ei­gen­schaft im Sinne des § 266a Straf­ge­setz­buch (StGB) beziehungsweise § 370 Abgabenordnung (AO) besteht derzeit Rechts­un­sicher­heit, da der Bundesgerichtshof (BGH) bisher hinsichtlich des Tatbestands- beziehungsweise Verbotsirrtums unterschiedliche Rechtsansichten vertreten hat. So wies das höchste deutsche Strafgericht in einem Obiter Dictum darauf hin, dass in der BGH-Recht­spre­chung die Anforderungen an den Inhalt des Vor­sat­zes bezüglich des normativen Tat­be­stands­merkmals der Stellung als Arbeitgeber in § 266a StGB und § 41a Ein­kom­men­steuer­gesetz (EStG) in Verbindung mit dem Straftatbestand aus § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO unterschiedlich bestimmt werden.

Vorsatz und Irrtum

Da für eine Differenzierung kein sach­licher Grund erkennbar ist und es sich jeweils um normative Tat­be­stands­merk­male handelt, erwägt der erste Senat des BGH zukünftig auch die Fehlvorstellung über die Arbeitgebereigenschaft in § 266a StGB und die daraus folgende Ab­füh­rungs­pflicht insgesamt als den Vorsatz ausschließenden Tatbestands­irrtum zu behandeln. Die mögliche Änderung der Recht­spre­chung ist von erheblicher praktischer Relevanz. Ein Verbotsirrtum liegt vor, wenn dem Täter die Einsicht, Unrecht zu tun, fehlt. Er hat dann kein Un­rechts­be­wusst­sein. Konnte er diesen Irrtum nicht vermeiden, handelt er ohne Schuld und ist daher nicht wegen Steuerhinterziehung zu bestrafen (§ 17 Satz 1 StGB). Konnte er den Irrtum jedoch vermeiden, kann die Strafe nach § 49 Abs. 1 StGB gemildert werden (§ 17 Satz 2 StGB). Nach der Rechtsprechung ist ein Verbotsirrtum jedoch erst dann unvermeidbar, wenn der Täter nach den Umständen und einer An­span­nung seines Gewissens, die in seinem Lebens- und Berufskreis zuzumuten ist, die Einsicht in das Unrechtmäßige seines Tuns nicht zu gewinnen vermöchte, obwohl er alle seine geistigen Er­kennt­nis­kräfte ein­ge­setzt und etwa aufkommende Zweifel durch Nachdenken oder erforderlichenfalls durch Einholung verlässlichen und sach­kundigen Rechtsrats beseitigt hatte. Im Prinzip ist von der Rechtsprechung also lediglich anerkannt, dass der Steuerpflichtige auf den Rat eines kompetenten steuerlichen Beraters vertrauen darf, wenn dieser den Sachverhalt um­fas­send geprüft hat. In allen anderen Konstel­la­tio­nen bejaht die Rechtsprechung regelmäßig einen vermeidbaren Verbotsirrtum. Dagegen schließt ein Tatbestandsirrtum gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB den Vorsatz aus. Ein derartiger Irrtum liegt vor, wenn der Steuerpflichtige sich über das Vorliegen eines Tat­be­stands­merk­mals irrt.

Kompensationsverbot

Gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO sind Steuern nament­lich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO ist die Voraussetzung des Satzes 1 auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Andere Gründe sind Tatsachen, auf die sich der Täter zur Recht­fer­ti­gung seines Verhaltens im Strafverfahren beruft, obwohl er sie im Be­steue­rungs­ver­fahren nicht vorgebracht hat, und die – hätte er sie dem Finanz­amt vorgetragen – eine Ermäßigung der Steuerschuld begründet hätten. Es kommt somit nicht darauf an, ob die Steuer, die aufgrund unrichtiger Angaben festgesetzt wurde, der nach dem Gesetz ge­schul­de­ten Steuer tatsächlich entspricht. Ist das der Fall, führt die Anwendung des Kom­pen­sa­tions­ver­bots zur Bestrafung einer an sich versuchten Tat als vollendete Straftat. Die be­son­de­re Bedeutung des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO für die Praxis liegt darin, dass ein Strafrichter zur Feststellung des tatbestandlichen Hinter­zie­hungs­um­fangs nicht den gesamten Steuerfall darauf überprüfen muss, ob sich nicht eventuell aus bisher nicht berück­sich­tig­ten Um­stän­den eine Steuerermäßigung ergibt, die den durch die Hinterziehung erzielten Vorteil wieder egalisiert. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die Steuer­er­mäßi­gungen – auch bei Anwendung des Kom­pen­sa­tions­verbots – sich auf die Strafzumessung auswirken und dementsprechend doch der Fall insgesamt zu beurteilen ist. Nach der BGH-Recht­spre­chung findet das Kompensationsverbot keine Anwendung, wenn die ver­schwie­ge­nen steuer­er­hö­hen­den Umstände in einem unmittelbaren wirt­schaft­lichen Zu­sam­men­hang mit ebenfalls verschwiegenen steuer­min­dern­den Umständen stehen. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Steuer­min­de­rungen sich ohne Weiteres von Rechtswegen ergeben hätten, sofern der Täter anstelle unrichtiger die der Wahrheit entsprechenden Angaben gemacht hätte.

Änderung der Rechtsprechung

Nach bisheriger BGH-Rechtsprechung fand das Kompensationsverbot bei Hinterziehung der Umsatz­steuer auf unterlassene Vor­steuer­ab­zugs­be­träge Anwendung. Diese Recht­spre­chung wird vom höchsten deutschen Strafgericht seit der Ent­schei­dung vom 13. September 2018 nicht mehr an­ge­wandt. Der BGH hat in diesem Urteil ausgeführt, dass die tat­be­stand­liche Handlung, die Umsatzsteuer auf den steuerpflichtigen Ausgangsumsatz nicht zu erklären, die Nicht­gel­tend­ma­chung des an sich bestehenden Vorsteueranspruchs regel­mäßig nach sich zieht. Es besteht daher ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsatz mit der Folge, dass der Vorsteuervergütungsanspruch im Rahmen der Ver­kür­zungs­be­rech­nung von Rechts wegen zu berücksichtigen ist.

Strafzumessung

Auch wenn die Höhe der verkürzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsgrund ist, kann die Strafe nicht gestaffelt nach der Höhe des Hinter­zie­hungs­be­trags schematisch und quasi tarifmäßig verhängt werden. Der BGH hat zwar in seinen Entscheidungen vom 2. Dezember 2008 und 7. Februar 2012 beziehungsweise 22. Mai 2012 ausgeführt, dass bei einer Steuer­hinterziehung in Millionenhöhe eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen von besonders gewichtigen Milderungsgründen in Betracht kommt; jedoch hat der BGH mit Urteil vom 25. April 2017 den Straf­aus­spruch der Vorinstanz, bei der ein Teilnehmer (Beihilfe) wegen einer Steuer­hin­ter­zie­hung in Höhe von 15.280.436 Euro zu drei Jahren Gesamt­frei­heits­strafe verurteilt worden ist, nicht aufgehoben. Diese relativ aktuelle BGH-Entscheidung verdeutlicht, dass bei Steuerschäden in einem außer­ge­wöhn­lich hohen Bereich nicht zwingend hohe Frei­heits­strafen verhängt werden müssen. Grundlage für die Zu­mes­sung der Strafe ist die persönliche Schuld des Täters.

Mildernde Umstände

In diesem Zusammenhang ist insbesondere auch zu berücksichtigen, ob sich der Täter während des Tatzeitraums im Wesentlichen steuerehrlich verhalten hat und die Tat nur einen ver­hält­nis­mäßig geringen Teil seiner steuerlich relevanten Betätigung betrifft. Gerade bei größeren Unternehmen kann eine Steuerhinterziehung im Millionenbereich einen relativ geringen Anteil im Verhältnis zu den zutreffend deklarierten Einkünften und gezahlten Steuern ausmachen. Bei der vorzunehmenden Gesamt­wür­di­gung ist auch die Lebens­leis­tung und das Verhalten des Täters nach Aufdeckung der Tat sowie ein (früh­zei­ti­ges) Geständnis, verbunden mit der Nachzahlung verkürzter Steuern oder jedenfalls dem ernsthaften Bemühen hierzu mit einzubeziehen. Unter dem Ge­sichts­punkt der Spezial­prä­ven­tion ist strafmildernd zu berücksichtigen, wenn der An­ge­klagte seit Be­en­di­gung der ver­fah­rens­ge­gen­ständ­lichen Taten straf­recht­lich nicht mehr in Erscheinung getreten ist. Zudem sind selbstverständlich eine lange Ver­fah­rens­dauer und eine etwaige fehlende Vorstrafe straf­mil­dernd zu be­rück­sich­ti­gen.

Verfahrensdauer

Mit Beschluss vom 12. Juni 2017 hat der BGH seine bisherige Rechtsprechung und die des Bundes­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) hinsichtlich der Straf­zu­messung bei Verfahren mit einer überlangen Verfahrensdauer fortgesetzt. Der BGH wiederholt in dieser Entscheidung, dass ein großer zeitlicher Abstand zwischen der Tat und dem Urteil bei Bestimmung der strafrechtlichen Folgen unter drei verschiedenen Aspekten von Bedeutung sein kann. Erstens kann der betreffende Zeitraum zwischen Tat und Urteil bereits für sich genommen strafmildernd ins Gewicht fallen. Unabhängig davon kann zudem einer überdurchschnittlich langen Verfahrensdauer eine eigenständige strafmildernde Bedeutung zukommen. Und schließlich kann sich eine darüber hinausgehende rechts­staats­wid­rige Ver­fah­rens­ver­zö­ge­rung zugunsten des Angeklagten auswirken. Die BGH-Rechtsprechung hinsichtlich einer un­an­ge­mes­sen langen Verfahrensdauer ist in der Praxis deshalb von Bedeutung, weil sich die Instanzgerichte in den Urteilen nicht immer explizit mit den drei unter­schied­lichen Aspekten (langer zeitlicher Abstand zwischen Tat und Urteil, Belastung durch eine über­lange Ver­fah­rens­dauer und Verletzung des Be­schleu­ni­gungs­gebots nach Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Konvention zum Schutze der Men­schen­rechte und Grund­frei­heiten – MRK) aus­ein­an­der­set­zen.

Schätzungen

Schätzungen im Steuerstrafverfahren obliegen dem Gericht selbst. Eine Übernahme von Schät­zun­gen der Finanzverwaltung kommt nur in Betracht, wenn der Tatrichter von ihrer Richtigkeit auch unter Be­rück­sich­ti­gung der vom Besteuerungsverfahren ab­wei­chen­den Grundsätze des Straf­ver­fahrens überzeugt ist. Ein Verweis auf Betriebsprüfungsberichte oder die Übernahme der Ermittlungsergebnisse im Zuge einer Steuerfahndung sind ebenso unzureichend wie die Wiedergabe von Aussagen, die Finanzbeamte als Zeugen in der Hauptverhandlung zur Beurteilung steuerlicher Fragen gemacht haben. Auch ein pau­scha­les Geständnis des Angeklagten, der keine Geschäftsbücher führte und die Ge­schäfts­füh­rung chaotisch betrieben hat, ist keine ausreichende Grundlage, um die Höhe der von ihm getätigten Umsätze festzustellen. Nur wenn die konkrete Berechnung der Umsätze und Gewinne nicht möglich ist und ausgehend von den vorliegenden Tatsachen andere Schätzungsmethoden nicht in Betracht kommen, darf der Richter die Be­steue­rungs­grund­lagen gestützt auf die Richtwerte der Roh­ge­winn­auf­schlags­sätze aus der Richt­satz­samm­lung des Bun­des­mi­nis­te­riums der Finanzen pauschal schätzen. Soweit bei der Schätzung Zweifel bestehen, darf das Tat­ge­richt nicht ohne Weiteres einen als wahr­schein­lich angesehenen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststellen. Das bedeutet, dass der Tatrichter die Schätzung dann der Höhe nach auf den Betrag zu begrenzen hat, der mindestens hinterzogen worden ist.