Grundsätzlich befreit

Soweit ein Unternehmer Vermietungs- oder Ver­pach­tungs­umsätze ausführt, sind diese gemäß § 4 Nr. 12 Umsatz­steuer­gesetz (UStG) grundsätzlich von der Umsatzsteuer ­befreit. Die Unter­nehmer­eigen­schaft wird durch § 2 UStG geregelt. Für juristische Personen des öffentlichen Rechts werden aber durch § 2b UStG besondere Regelungen aufgestellt. Im Rahmen des vermögensverwaltenden Bereichs und damit der Ausführung von Vermietungs- beziehungsweise Verpachtungsumsätzen gelten die juristischen Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich als umsatzsteuerliche Unternehmer und sind damit einhergehend auch regelmäßig zu ­einem Vor­steuer­abzug berechtigt. Auch Holding­ge­sell­schaften können umsatzsteuerliche Unternehmer sein. Mit Urteil vom 5. Juli 2018 entschied der Europäische Gerichtshof (EuGH, C-320/17 – Marle Participations), dass eine Holding-Gesellschaft zum vollen Vor­steuer­ab­zug aus Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochter­ge­sell­schaften berechtigt sei, wenn die Holding-Gesellschaft in die Verwaltung ihrer Tochter­ge­sell­schaft eingreift und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Als Eingriffe in die Verwaltung wurden bisher beispielsweise das Erbringen von administrativen, buchhalterischen, finanziellen oder auch kaufmännischen Leistungen der Holding-Gesellschaft an ihre jeweilige Tochtergesellschaft gegen Entgelt anerkannt. In dem zugrunde liegenden Sachverhalt des oben genannten EuGH-Urteils erbrachte die Holding-Gesellschaft Ver­mie­tungs­leis­tun­gen an ihre Tochtergesellschaften. Bei einer wirk­samen Option zur Umsatzsteuerpflicht sei aber auch die Vermietung als ein (entsprechender) Eingriff in die Verwaltung der Tochter­ge­sell­schaften anzusehen, so der EuGH. Damit kann eine Holding-Gesellschaft nunmehr auch durch Ver­mie­tungs­leis­tun­gen gegenüber ihren Tochter­ge­sell­schaften umsatz­steuer­lich zur Unternehmerin gemacht werden.

Grundsätzliche Regelung der Befreiung

Die Umsatzsteuerbefreiung für die Vermietung und Verpachtung entsprechend § 4 Nr. 12 UStG gilt nicht nur für die Vermietung und die Verpachtung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Ver­mie­tung und die Verpachtung von Grund­stücks­teilen, wie zum Beispiel einzelner Räume. Steuerbefreit sind zudem die mit der Vermietung und Verpachtung in un­mit­tel­barem wirt­schaft­lichen Zusammenhang stehenden üblichen Neben­leis­tungen. Dazu gehören unter anderem regelmäßig auch die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, Flur- und Treppen­rei­ni­gung, Treppenbeleuchtung sowie die Lieferung von Strom durch den Vermieter, nicht aber die Lieferungen von Heizgas oder Heizöl. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1a UStG umfasst dabei auch die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude, wenn diese auf Dauer angelegt ist (vgl. hierzu auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.11.2015 [BFH, V R 37/14]). Nicht von der Umsatz­steuer befreit ist die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, soweit diese nicht als eine unselbstständige Nebenleistung zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Optionsrecht

Die Umsatzsteuerbefreiung führt regelmäßig zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug. Unter bestimmten Voraussetzungen ist es dem Vermieter aber möglich, gemäß § 9 UStG zur Umsatz­steuer zu optieren. Die Option zur Umsatzsteuer ist allerdings nur dann möglich, wenn die Vermietungsleistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird und der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Unter den Begriff des Grund­stücks fallen dabei wiederum nicht nur die Grund­stücke insgesamt, sondern auch selbstständig nutzbare Grundstücksteile, wie zum Beispiel Büroräume.

Zuschüsse

Oft wird dem Mieter statt einer mietfreien Zeit auch ein Zuschuss gewährt. Bei gewerblichen Mietern wird dies auch als Anreiz für den Abschluss eines Mietvertrags angeboten. Die wirtschaftlichen Hintergründe variieren und können zum einen den Aufwand des Mieters im Zusammenhang mit dem Umzug oder den mieterspezifischen Anpassungen von unausgebaut übergebenen Mietflächen mindern. Auch können Zuschüsse in solchen Konstellationen eine Finanzierungsfunktion für die Anlaufphase des Gewerbebetriebs des Mieters in der Immobilie einnehmen. Soweit im Rahmen des Mietverhältnisses zur Umsatzsteuer optiert wurde, ist der Zuschuss regelmäßig gleichfalls der Umsatzsteuer zu unter­werfen und eine entsprechende Rechnung aus­zu­stellen. Die Richtigkeit dieses Vorgehens hängt aber auch davon ab, inwieweit eine umsatz­steuer­bare und umsatz­steuer­pflich­tige Leistung des Mieters vorliegt, wofür der Zuschuss als Entgelt geleistet wird. Denn gegebenenfalls kann die Zahlung auch aus anderen Gründen im Rahmen des Mietverhältnisses gewährt werden. Es ist daher hilfreich, wenn die Parteien bereits während der Miet­ver­trags­ver­hand­lungen besprechen, welche Funktion der Zuschuss haben soll, ob er beispielsweise als eine Miet­min­de­rung oder als Gegenleistung für eine umsatz­steuer­pflic­htige Leistung des Mieters gezahlt werden soll. So liegt eine umsatz­steuer­pflich­tige Leistung des Mieters beispielsweise vor, wenn dieser Einbauten vornimmt und dem Vermieter die Verfügungsmacht in der Art und Weise verschafft, dass die Einbauten in das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum des Vermieters übergehen und damit Teil der Mietsache werden. Pauschale Zuschüsse, wie zum Beispiel Umzugs- oder Ausbaukostenzuschüsse ohne konkrete Gegenleistung des Mieters, stellen regelmäßig Negativumsätze dar.

Veräußerungsfälle

Bei Verkäufen von in Deutschland gelegenen Grundstücken zwischen Unternehmern kann unter bestimmten Voraussetzungen auch eine sogenannte (Teil-)Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a UStG gegeben sein mit der Folge, dass diese Veräußerung nicht umsatzsteuerbar ist. Liegen die Voraus­set­zungen nicht vor, ist der Grund­stücks­ver­kauf als Lieferung grundsätzlich umsatz­steuer­pflichtig, aber gemäß § 4 Nr. 9a UStG umsatz­steuer­be­freit. Soweit unter den Voraussetzungen des § 9 UStG (Ausführung des Umsatzes eines Unternehmers an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen) der Verkäufer die Option ausübt, ist die Veräußerung wiederum umsatz­steuerpflichtig. Dabei kann eine Option zur Steuerpflicht beziehungsweise ein Verzicht auf die Steuerbefreiung für den Veräußerer immer dann sinnvoll sein, wenn anderenfalls nicht abziehbare Vorsteuern aus Transaktionskosten und mögliche Vorsteuerkorrekturrisiken aus (nachträglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie oder auch aus der laufenden Unterhaltung des Grundstücks – je nach bisheriger Verwendung der Immobilie – drohen. Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist gemäß § 9 Abs. 3 UStG jedoch nur in dem notariell zu beurkundenden Kaufvertrag zulässig. Entsprechend des BFH-Urteils vom 21. Oktober 2015 (XI R 40/13) ist ein späterer Verzicht selbst dann unwirksam, wenn er notariell beurkundet wird. Gleiches gilt für die Rücknahme des Verzichts auf die Umsatz­steuer­be­freiung. Gehen die Parteien übereinstimmend von einer Ge­schäfts­ver­äuße­rung im Ganzen aus und beabsichtigen sie für den Fall, dass die rechtliche Beurteilung seitens der Finanzbehörde anders ausfällt, eine Option zur Steuerpflicht, ist diese daher vorsorglich und unbedingt in dem notariell zu beurkundenden Kaufvertrag zu erklären.

Teiloption

Bei der Entscheidung, ob auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG gemäß § 9 UStG verzichtet werden soll oder nicht, hat der Veräußerer regelmäßig ein Interesse an einem steuerpflichtigen Verkauf, um gegebenenfalls eine Vorsteuerkorrektur zu seinen Lasten zu vermeiden oder um sich gegebenenfalls einen Vorsteuerabzug zu er­mög­lichen. Dabei steht es ihm bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen frei, hinsichtlich der gesamten Immobilie oder nur hinsichtlich einzelner Teile (Teiloption) auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9a UStG zu verzichten. Sollte der Erwerber die Immobilie beispielsweise zum Teil steuerfrei vermieten, so stünde ihm nur ein anteiliger Vorsteuerabzug zu. Dies führt dazu, dass sich der Kaufpreis – aus Sicht des Erwerbers – im Falle einer Gesamtoption zur vollen Steuerpflicht durch den Veräußerer um den Preis des nicht abziehbaren Steuerbetrags erhöht. Um solche Konstellationen zu verhindern, kann auf eine Steuerbefreiung auch nur zum Teil verzichtet werden. Gleichwohl gibt es auch weitere Kons­tel­la­tionen, die aus Sicht des Veräußerers für eine Teiloption sprechen. Die ­Beschränkung der Option hat hierbei nach räumlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Ob ein rein quotaler Verzicht möglich ist, ist grundsätzlich umstritten, wird aber durch die Finanzverwaltung abgelehnt. Verzichtet der Veräußerer für einzelne Gebäudeflächen auf die Umsatzsteuerbefreiung, muss er im ent­spre­chen­den Verhältnis auch in Bezug auf den Grund und Boden auf die Umsatz­steuer­be­freiung verzichten.

Ort der sonstigen Leistung

Gemäß § 3a Abs. 3 UStG werden sonstige Leistungen im Zu­sam­men­hang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Sonstige Leistungen im Zu­sam­men­hang mit einem Grundstück sind ins­be­son­de­re die Vermietung und Verpachtung, aber auch die sonstigen Leistungen im Zu­sam­men­hang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken. Bei juristischen Dienst­leis­tungen im Rahmen einer Veräußerung oder eines Erwerbs von Grundstücken ist gemäß Finanz­ver­wal­tung zu prüfen, ob diese im Zusammenhang mit Grund­stücks­über­tra­gungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen. Je nachdem kann daher der Ort der sonstigen Leistung und damit auch die Umsatzsteuerbarkeit der aus­ge­führten sonstigen Leistung unterschiedlich ausfallen. Nicht zu den grundstücksbezogenen Leistungen zählen nach Auffassung der Finanzverwaltung beispielsweise der Verkauf von Anteilen an Grund­stücks­ge­sell­schaften, die Veröffentlichung von Immobilienanzeigen sowie die Fi­nan­zie­rungs­be­ra­tung im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb oder einer Grund­stücks­be­bau­ung, aber auch die Rechts- und Steuerberatung in Grund­stücks­sachen (vgl. auch Abschnitt 3a.3 Abs. 10 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE).