Gutscheine - 20. März 2019

Einfach zwei

Zum Jahresbeginn 2019 wurden neue Vorschriften in das Um­satz­steuer­gesetz eingefügt. Dadurch ist nun auch der Begriff Gutschein umsatzsteuerlich definiert.

Bisher fehlte im Umsatzsteuergesetz speziell für Gutscheine und die mit ihnen verbundenen Rechts­fragen eine gesetzliche Regelung. Deswegen wurde nicht selten auf die Auffassung der Finanz­ver­wa­ltung, etwa der Oberfinanzdirektion Karlsruhe (OFD-Verfügung vom 25.08.2011, S. 7270) zurückgegriffen. Die bereits im Juli 2016 verabschiedete EU-Richt­linie (EU 2016/1065) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen war von Deutschland bis spätestens 31. Dezember 2018 umzusetzen. Dieser Um­set­zungs­pflicht ist Deutschland nachgekommen, indem die Gutscheinrichtlinie in § 3 Umsatz­steuer­gesetz (UStG) auf­ge­nommen wurde. In § 3 UStG sind die verschiedenen Umsatzarten systematisch erfasst, wie zum Beispiel Lieferung, Werklieferung und sonstige Leistungen inklusive der Sonderfälle von Tauschumsätzen.

Bisherige Unterscheidung

Gutscheine wurden bis zum 31. Dezember 2018 nach Warengutscheinen, die zum Bezug einer konkret bezeichneten ­Leistung berechtigten, und Wert­gut­scheinen über einen bestimmten Nennbetrag zum Bezug einer beliebigen Leistung unterteilt. Während Warengutscheine der Anzahlungsbestimmung im Zeitpunkt ihrer Ausgabe unterlagen, wurden Wertgutscheine wie Zahlungsmittel behandelt. Bei ihrer Ausgabe entstand folglich noch keine Umsatz­steuer.

Neue Unterscheidung

Das bisherige System wurde ab dem 1. Januar 2019 durch die Unterscheidung zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen ersetzt. Das betrifft erstmals alle Gutscheine, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden (vgl. § 27 Abs. 23 UStG). Der Gutschein wird in § 3 Abs. 13 Satz 1 UStG definiert und liegt dann vor, wenn der Ausgeber des Gutscheins dazu verpflichtet wird, diesen bei Leistungs­erbringung als Gegenleistung anzunehmen. Die Gegenleistung kann in Form einer Lieferung oder einer sonstigen Leistung erfolgen. Rabatt- und Preisnachlassgutscheine fallen ausdrücklich gemäß § 3 Abs. 13 Satz 2 UStG nicht unter die Neuregelung, da diese keinen Anspruch auf die Lieferung oder eine sonstige Leistung verkörpern. Rabatt- und Preis­nach­lass­gut­scheine stellen somit keine Gutscheine dar.

Einzweckgutscheine

Sogenannte Einzweckgutscheine (Waren- oder Sachgutscheine) nach § 3 Abs. 14 UStG werden nur gegen konkret bezeichnete Waren oder Dienst­leis­tungen eingetauscht. In einem derartigen Fall stehen der Leistungsort, die Umsatzart und der Steuersatz mit der Gutscheinsübertragung bereits fest. Die Übertragung des Gutscheins gilt daher als Lieferung beziehungsweise sonstige Leistung. Eine Besteuerung erfolgt bereits im Ausgabezeitpunkt oder in Vertriebssystemen bei Übertragung des Gutscheins im eigenen Namen. Wird der Gutschein später eingelöst, erfolgt keine erneute Besteuerung.

Fallbeispiel 1

Ein bestimmtes Restaurant verkauft am 10. März 2019 einen Gutschein, der zu einem beliebigen Zeitpunkt dort für ein Essen vor Ort eingesetzt werden kann. Tatsächlich findet aber das Essen erst am 11. April 2019 statt. Die Steuer wird nach vereinbarten Entgelten gemäß § 16 Abs. 1 UStG berechnet. Es erfolgt eine monatliche Umsatz­steuer­vor­an­meldung. Aus dem Gutschein werden alle Merkmale bekannt, an die für die Besteuerung anzuknüpfen ist. Die Umsatzsteuer entsteht daher nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a) UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums 3/2019 unabhängig davon, ob und wann der Gutschein eingesetzt wird. Die tatsächliche Leistung in 4/2019 ist daher nicht mehr zu berücksichtigen.

Mehrzweckgutscheine

Die Umsatzsteuer wird dabei aus dem Wert herausgerechnet, den der Erwerber für den Gutschein bezahlt hat.

Bei Mehrzweckgutscheinen (Wert­gut­scheinen) nach § 13 Abs. 15 UStG steht hingegen noch nicht fest, für welche ­Waren und Dienstleistungen die Gutscheine eingelöst werden. Die Weitergabe des Gutscheins ist grundsätzlich ebenso wie die Übertragung von Zahlungsmitteln zu behandeln. Eine Besteuerung erfolgt erst bei der Einlösung des Gutscheins. Die Umsatzsteuer wird dabei aus dem Wert heraus­ge­rechnet, den der Erwerber für den Gutschein bezahlt hat. Sofern keine Infor­mationen hierüber vorliegen, wird hilfsweise der auf dem ­Gutschein be­zie­hungs­weise den Begleitunterlagen angegebene Wert nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG herangezogen.in

Fallbeispiel 2

Ein bestimmtes Restaurant verkauft am 10. März 2019 einen Gutschein, der zu einem beliebigen Zeitpunkt sowohl für ein Essen vor Ort im Lokal als auch für ein Mitnahmeessen außer Haus eingesetzt werden kann. Tatsächlich aber findet das ­Essen erst am 11. April 2019 statt. Die Steuer wird nach vereinbarten Entgelten gemäß § 16 Abs. 1 UStG berechnet. Aus dem Gutschein werden am 10. März 2019 nicht alle Merkmale bekannt, denn es steht zu diesem Zeitpunkt noch nicht fest, für welche Waren und Dienstleistungen der Gutschein eingelöst wird. Denn durch die spätere Inanspruchnahme des Essens im Lokal oder außer Haus ist der tatsächliche Steuersatz (7 oder 19 Prozent) zum 10. März 2019 nicht bekannt. Alle Merkmale werden daher erst am 11.  April 2019 bekannt. Die Umsatzsteuer entsteht daher nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a) UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums 4/2019, und zwar durch Einsetzung des Gutscheins am 11. April 2019. Werden auch andere Unter­nehmer in den Vertrieb des Gutscheins eingeschaltet, können insoweit auch noch keine Leistungen vorliegen.

Auftreten im eigenen und im fremden Namen

In Vertriebssystemen von Einzweckgutscheinen wird künftig von entscheidender Bedeutung sein, ob der den Gutschein ausgebende Unternehmer im eigenen oder im fremden Namen auftritt. Verkauft ein Unternehmer einen Einzweckgutschein im Namen anderer Unternehmen, also im fremden Namen, der dann auch die Leistung erbringt, wird der Umsatz bei demjenigen Unternehmer erfasst, der die verbriefte Leistung wirtschaftlich tätigt. In einem solchen, in § 3 Abs. 14 Satz 3 UStG geregelten Fall wird eigentlich nur die im Gutschein verbriefte Leistung vermittelt. Diese Leistung, die im Gutschein verbrieft wird, ist daher steuerlich bei demjenigen zu erfassen, der die Leistung tatsächlich auch erbringt. Verkauft ein Unternehmer einen Einzweckgutschein im eigenen Namen an einen anderen Unternehmer, der seiner­seits diesen Gutschein im eigenen Namen verkauft, greift § 13 Abs. 14 Satz 2 UStG. Es kommt zu einem sogleich zu besteuernden Umsatz, bei dem fingiert wird, dass derjenige, der den Gutschein überträgt, auch die Leistung an den Erwerber erbringt.

Fallbeispiel 3

Ein Unternehmer (U) bietet über eine Internet-Plattform Gutscheine in eigenem Namen im Wert von 100 Euro für ein Restaurant (R) an. Letztlich erwirbt ein Kunde (K) am 10. März 2019 einen solchen Gutschein bei U und nimmt das Essen am 11. April 2019 bei R ein. Den Gutschein hatte sich U von R am 11. März 2019 besorgt und im Gegenzug 80 Euro an R gezahlt. Hier handelt es sich um einen Ein­zweck­gut­schein, dem zwei Lieferungen zugrunde liegen. Sowohl U als auch R erfassen diesen Umsatz bereits in ihrer Umsatz­steuer­vor­an­meldung 3/2019, unabhängig davon, dass die Leistung erst im Zeitraum 4/2019 erbracht wird. Die Höhe der Umsatzsteuer bemisst sich nach dem jeweiligen Entgelt und beträgt bei U 100 Euro x 19/119 beziehungsweise bei R 80 Euro x 19/119.

Folgen für die Praxis

In der Praxis wird der Mehrzweckgutschein voraussichtlich oft zur Anwendung kommen. Denn bei diesem Gutschein ist die Versteuerung erst mit seiner Einlösung vorzunehmen und der Unter­nehmer muss bei Nichteinlösung des Gutscheins keine Umsatzsteuer abführen. Bei Nicht­ein­lösung eines Einzweckgutscheins ist dagegen eine Erstattung der Umsatzsteuer erst dann möglich, wenn erhaltenes Entgelt zurückgewährt wird.

Neuregelung zur Bemessungsgrundlage

Auch die Bemessungsgrundlage in Bezug auf Gutscheine in § 10 UStG wird neu definiert. Liegen nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG bei der Entgegennahme eines Mehrzweckgutscheins (§ 3 Abs. 15 UStG) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG vor, wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem Geldwert bemessen, der in den mit dem Gutschein zu­sa­mmen­hän­gen­den Unterlagen angegebenen ist; davon abzuziehen ist die Umsatz­steuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

Fallbeispiel 4

Ein Restaurant (R) verkauft einen Gutschein im Wert von 120 Euro an ein Gutscheinportal (P) für 100 Euro. Ein Kunde (K) kauf bei P den Gutschein für 110 Euro und löst ihn anschließend bei R ein. Zu klären ist, was die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des R ist. Bei Abgabe des Mehrzweckgutscheins kommt es noch nicht zu einer steuerbaren Leistung. Aus der Abgabe des Gutscheins von R an P und von P an K ergibt sich noch keine Umsatzsteuer. Es überwiegt der Tausch von Zahlungsmitteln (vgl. § 4 Nr. 8b UStG). Erst bei der Einlösung des Gutscheins durch K bei R wird die konkret beanspruchte Leistung besteuert. Gegenleistung ist das, was der Einlöser des Gutscheins aufgewendet hat. Eigentlich sind es hier 110 Euro. Aber hier ist ersatzweise der Gutscheinwert (120 Euro) heranzuziehen, da R nicht weiß, dass P den Gutschein für 110 Euro an K verkauft hat – es sei denn, P teilt das R mit – und somit keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gegeben sind. Aus dem Betrag (120 Euro) muss R die darin enthaltene Umsatzsteuer herausrechnen.

Fazit und Ausblick

Die §§ 3 Abs. 13–15 UStG sowie 10 Abs. 1 Satz 6 UStG sind auf Gutscheine, die erst nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden, erstmals anzuwenden (vgl. § 27 Abs. 23 UStG). Bei der Rechtsanwendung neuer Gesetze bestehen viele Zweifel, insbesondere wie hier zur Abgrenzung zwischen Gutscheinen sowie Rabatt- und Preisnachlässen, des Weiteren zur Über­gangs­regelung für Gutscheine, die vor dem 1. Januar 2019 ausgestellt und noch nicht eingelöst wurden, sowie zu den Vereinfachungsregelungen für Vertriebsketten bezüglich einer Unterscheidung zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen oder zur Aufnahme einer Regelung, wie eine Übertragung von Mehr­zweck­gut­scheinen in Vertriebsketten zu erfolgen hat. Ein ent­spre­chen­des Ein­füh­rungs­schreiben des Bundes­mi­nis­te­riums der Finanzen (BMF) zu den Gutscheinen wäre als klarstellende Regelung für viele Unternehmer sehr hilfreich. Allerdings ist ein solches BMF-Schreiben nach derzeitigem Stand wohl nicht vorgesehen.

Fotos: DTvector, OlegPhotoR / Getty Images

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Mandanten-Informationsbroschüre

Infos zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen im DATEV-Shop: Gutscheine, Art.-Nr. 32150.

Zum Autor

Konstantin Weber

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Inhaber der WEBER RECHT & STEUERN Kanzlei mit Standorten in Karlsruhe und Baden-Baden; Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind Umsatzsteuerrecht, Steuerstrafrecht und Steuerstreitrecht (Einspruchs- und Finanzgerichtsverfahren)

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