Transparent oder intransparent?

Soweit die Stiftung oder ein Trust als transparentes Gebilde einzustufen ist, werden die Einkünfte unmittelbar dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet. Ist die Stiftung oder der Trust jedoch als ein intransparentes Gebilde zu qualifizieren, kann es grundsätzlich eigene Einkünfte gemäß §§ 1, 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) erzielen, wobei Sitz und Geschäftsleitung jedoch in der Regel im Ausland liegen. Die Prüfung der Frage, ob ein Trust beziehungsweise eine ausländische Stiftung als transparent oder intransparent eingestuft werden muss, erfolgt grundsätzlich auf der Basis des Trust Agreements sowie der jeweiligen Stiftungssatzung nebst gegebenenfalls etwaiger sonstiger Mandatsverträge anhand eines Typenvergleichs. Je mehr Einflussrechte dem Stifter oder dem Settlor (Errichter des Trusts) eingeräumt werden, desto eher wird von einer transparenten Organisationsform auszugehen sein. Denn um als intransparent eingestuft werden zu können, muss die ausländische Stiftung oder der Trust regelmäßig mit einer juristischen Person im Sinne des § 1 KStG vergleichbar sein.

Intransparente Stiftungen oder Trusts

Kann die ausländische Stiftung oder der Trust als intransparent angesehen werden, kommt eine unbeschränkte Steuerpflicht nur dann in Betracht, wenn sich der Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland befindet. Andernfalls kommt gegebenenfalls subsidiär lediglich eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 KStG zur Anwendung.

Besteuerung von Ausschüttungen

Werden durch ausländische Stiftungen oder Trusts Erträge ausgeschüttet (echte Ertragsausschüttungen) und sind die jeweiligen Begünstigten im Inland steuerpflichtig, so sind diese Erträge der Abgeltungsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu unterwerfen [§§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2, 32d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG)]. Wird die ausländische Stiftung oder der Trust aufgelöst und anschließend das Vermögen ausgekehrt, ist streitig, ob diese Auskehrung von Vermögen sowohl der Einkommensteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG) als auch der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz – ErbStG) unterliegt (siehe hierzu auch Schmidt, Kommentar zum EStG [§ 20 EStG, Rz. 113] sowie Blümich, Kommentar zum EStG [Rz. 339a]). Zu satzungskonformen Zuwendungen sei auf ein entsprechendes Urteil des Bundesfinanzhofs verwiesen (BFH-Urteil vom 03.07.2019 – II R 6/16).

Thesaurierung von Erträgen

Werden die Erträge nicht ausgeschüttet, können die von dem Trust beziehungsweise der ausländischen Stiftung thesaurierten Erträge gemäß der Vorschrift des § 15 Außensteuergesetz (AStG) trotzdem der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegen. Die Besteuerung erfolgt auf der Basis einer fiktiven Zurechnung entsprechend dem jeweiligen Anteil, was unter Umständen und im Einzelfall auch zu Liquiditätsschwierigkeiten führen kann, da Einkünfte der Besteuerung zu unterwerfen sind, die tatsächlich gar nicht zugeflossen sind. Nach § 15 Abs. 1 AStG sind das Vermögen sowie die Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung entweder dem Stifter, seinen Angehörigen oder deren Abkömmlingen zuzurechnen, wobei diese Zurechnung auf der Basis eines Stufenverhältnisses vorzunehmen ist, nach welcher in erster Linie die Zurechnung beim Stifter und in zweiter Linie bei den Bezugs- und Anfallsberechtigten zu erfolgen hat. Voraussetzung für eine Zurechnung der Einkünfte ist, dass der Stifter beziehungsweise die Destinatäre ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Zudem müssen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge gemäß § 15 Abs. 2 AStG jedenfalls zu mindestens 50 Prozent bezugs- oder anfallsberechtigt sein, damit von einer Familienstiftung im Sinne des § 15 AStG ausgegangen werden kann. Eine Besteuerung nach § 15 Abs. 1 AStG unterbleibt jedoch (vgl. § 15 Abs. 6 AStG), wenn

• die Familienstiftung ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) hat und
• nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht des Stifters und der Destinatäre rechtlich und tatsächlich entzogen ist, sowie
• zwischen der BRD und dem Staat, in dem die Familienstiftung ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat, ein qualifiziertes Auskunftsabkommen besteht.

Für Trusts sind die Grundsätze, wie für ausländische Familienstiftungen vorstehend dargestellt, grundsätzlich entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 4 AStG).

Einkunftsermittlung

Die Einkunftsermittlung für Zwecke der Hinzurechnung der Erträge einer ausländischen Stiftung oder eines Trusts auf der Basis des § 15 AStG wird im Wesentlichen durch dessen Absätze 7 bis 11 abgedeckt. Hiernach erfolgt die Einkunftsermittlung in entsprechender Anwendung des Körperschaftsteuer- und des Einkommensteuergesetzes. Soweit die bezugs- oder anfallsberechtigten Personen natürliche Personen sind, gehören die ihnen gemäß § 15 AStG zuzurechnenden Einkünfte gleichfalls zu den Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Gleichwohl findet das Teileinkünfteverfahren beziehungsweise der Abgeltungsteuersatz nur eingeschränkt Anwendung, nämlich nur insoweit, als diese bei unmittelbarem Bezug der zuzurechnenden Einkünfte anzuwenden wären (vgl. § 15 Abs. 8 Satz 2 AStG); für Bezugs- oder Anfallsberechtigte, die ihre Einkünfte nach dem KStG ermitteln, vergleiche § 15 Abs. 8 Satz 3 AStG. Sollten in der Folgezeit Zuwendungen durch die ausländische Stiftung an Personen im Sinne des § 15 Abs. 1 AStG erbracht worden sein, so unterliegen diese Zuwendungen nicht (nochmals) der Einkommensbesteuerung, soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits auf der Basis des § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet worden sind (zur Anwendbarkeit dieser Vorschrift auch für schenkung- beziehungsweise erbschaftsteuerliche Zwecke vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 15 AStG, Anm. 380). Entsprechend § 20 Abs. 1 AStG stehen die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einkommenszurechnung des § 15 Abs. 1 und Abs. 4 AStG grundsätzlich nicht entgegen (zu weiteren) Fragen der Einkünfteermittlung (vgl. von Oertzen/Kühn, Praktische Fragen der Einkünfteermittlung von ausländischen Stiftungen und Trusts iRd § 15 AStG, IStR 2016, S. 930ff.).

Erb- und Erbersatzsteuer

Die Errichtung einer ausländischen Stiftung oder eines Trusts kann im Inland ebenfalls zu steuerlichen Konsequenzen führen, wenn ein Anknüpfungspunkt für eine erweitert beschränkte oder eine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben ist (§§ 2 Abs. 1 ErbStG, 4 und 2 AStG). Der Tod des Stifters beziehungsweise des Settlors löst bei dem jeweiligen Begünstigten grundsätzlich keine Erbschaftsteuer aus, sofern diesem infolge des Erbfalls keine weitreichenden Verfügungsrechte am Stiftungs- oder Trustvermögen erwachsen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 ErbStG).

Soweit die ausländische Stiftung ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz nicht in Deutschland hat, fällt keine Erbersatzsteuer an.

Gründung beziehungsweise Errichtung

Die Gründung einer ausländischen Familienstiftung sowie die Errichtung eines Trusts gelten im Steuerrecht gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG als Schenkung unter Lebenden. Sie unterliegen damit der Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer. Dabei wird die Übertragung grundsätzlich nur dann anerkannt, wenn die ausländische Stiftung oder der Trust als steuerlich intransparent qualifiziert wird. Zudem muss der Stifter beziehungsweise der Settlor über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland verfügen oder deutscher Staatsangehöriger sein und innerhalb der letzten fünf Jahre vor Errichtung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland gehabt haben. Die (Erst-) Ausstattung unterliegt allerdings der nachteiligsten Steuerklasse (§ 15 Abs. 2 ErbStG).

Auflösung einer Stiftung oder eines Trusts

Für in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige unterliegt der Vermögensanfall durch Auflösung einer ausländischen Stiftung oder eines Trusts zunächst der Erbschaft- und Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG). Inwieweit auf diesen Vermögensanfall zusätzlich Einkommensteuer zu erheben ist, ist nach wie vor streitig.

Transparente Stiftungen oder Trusts

Sofern der Stifter beziehungsweise der Settlor bei wirtschaftlicher Betrachtung Eigentümer der Vermögensgegenstände einer ausländischen Stiftung beziehungsweise des Trustvermögens geblieben ist, weil er sich beispielsweise umfassende Rechte vorbehalten oder die Stellung des wirtschaftlichen Eigentümers auf die Begünstigten übertragen hat, wird die ausländische Stiftung oder der Trust aus ertragsteuerlicher Sicht als transparent behandelt (§ 39 Abgabenordnung). Die Erträge sind in diesem Fall unmittelbar entweder vom Stifter beziehungsweise Settlor oder vom jeweiligen Begünstigten nach den allgemeinen Regeln zu versteuern, unabhängig davon, ob Ausschüttungen vorgenommen wurden oder nicht. Erbschaft- beziehungsweise schenkungsteuerlich kann bei ausländischen Stiftungen und Trusts die sofortige Besteuerung anlässlich der Dotation vermieden und der Besteuerungszeitpunkt in die Zukunft verlagert werden, wenn die ausländischen Stiftungen oder Trusts als transparent anzusehen sind. Die Besteuerung des Vermögensübergangs auf die ausländische Einheit ist dann solange aufgeschoben, bis die Sonderrechte des Stifters beziehungsweise Settlors erlöschen. Das ist jedoch grundsätzlich nur bei vertraglichen Ausgestaltungen möglich, bei denen der Stifter oder Settlor jederzeit die Rückübertragung des hingegebenen Vermögens auf sich verlangen kann.