Steuerrechtliche Aspekte - 20. Mai 2019

Neue Schranken

Auswirkungen auf die Steuern entstehen durch den Brexit vor allem deshalb, weil Großbritannien künftig als Drittstaat ein­zu­ordnen wäre.

Mit dem geplanten Austritt aus der Europäischen Union (EU) hat das Vereinigte Königreich grundsätzlich keine Verpflichtung mehr, EU-Recht umzusetzen oder zu erfüllen – vorausgesetzt, es tritt nicht doch noch dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) bei. Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn Großbritannien erst nach einer Übergangsfrist auf Grundlage des mit der EU ausgehandelten und inzwischen dreimal abgelehnten Abkommens die Staatengemeinschaft verlassen sollte, allerdings mit wichtigen Ausnahmen: Sollte Großbritannien das Austrittsabkommen doch noch annehmen, verpflichtet es sich, die bis zum Austritt in nationales Recht umgesetzten Bestimmungen ­bestimmter Richtlinien über den Austritt hinaus auch weiter anzuwenden. Dazu gehören unter anderem die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD, EU 2016/1164) sowie die Directive on Administrative Coopera­tion in the Field of Taxation (DAC, 2011/16/EU). Steuerliche Auswirkungen dürfte es durch den Brexit vor allem dadurch geben, dass Großbritannien ab dem Austritt steuerlich als Drittstaat einzuordnen ist. Eine Vielzahl an Regelungen mit EU- beziehungsweise EWR-Bezug ist damit nicht mehr anwendbar. Durch die Behandlung als Drittstaat können sich Steuerpflichtige künftig nicht mehr auf das Primärrecht der Union, darunter insbesondere die Grundfreiheiten oder die Judikatur des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) berufen. Im Zusammenhang mit Beteiligungen an britischen Gesellschaften kann jedoch in bestimmten Fällen die Kapitalverkehrsfreiheit anwendbar sein, da diese auch Drittstaatenfälle umfasst. Auf die Diskussionen, wie das deutsche ­Steuerrecht künftig auf UK-Situationen anzuwenden sei, hat der Gesetzgeber zwischenzeitlich mit dem Brexit-Steuerbegleitgesetz reagiert (siehe hierzu den Beitrag Hilfreicher Begleiter).

Chaos im Warenverkehr?

Die größten Befürchtungen bei einem Brexit richten sich derzeit jedoch auf die Wiedereinführung der Zollabfertigung für den grenzüberschreitenden Warenverkehr. Es werden kilometerlange Lkw-Staus auf beiden Seiten des Ärmelkanals erwartet. Zu einer Zollabfertigung kommt es dabei in jedem Fall, wenn das Vereinigte Königreich aus der EU austritt, also entweder unmittelbar nach dem Austrittszeitpunkt oder nach Ablauf einer Übergangsfrist – sollte das Austrittsabkommen doch noch angenommen werden. Denn auch bei einer EWR-Mitgliedschaft Großbritanniens oder bei Abschluss eines weitreichenden Freihandelsabkommens ist eine Zollabfertigung notwendig. Im Falle eines Ausscheidens ohne Abkommen wird Großbritannien zollrechtliches Drittland für die EU und es kommt zur beiderseitigen Anwendung des Drittlandzolls für Einfuhren, die die Produkte teilweise erheblich verteuern können. Doch auch der zusätzliche administrative Aufwand ist nicht zu unterschätzen. Neben der Abfertigung für die Einfuhr und Ausfuhr sind zusätzlich noch sämtliche Export- und Importbeschränkungen der EU beziehungsweise Großbritanniens und weitere Formalitäten zu beachten. Bei einem Austrittsabkommen verbleibt Großbritannien zunächst im Zollgebiet der Union. Schwierigkeiten können sich jedoch im Hinblick auf Übergangsbestimmungen ergeben. Gravierende Auswirkungen auf den Warenverkehr dürfte der Brexit vor allem auch wegen des Wegfalls des in der EU harmonisierten Mehrwertsteuersystems für Großbritannien haben. Vereinfachungs­regelungen wie das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft, die Versandhandelsregelung oder der Mini-One-Stop-Shop (MOSS) sind nach dem Brexit nicht mehr anwendbar. Da Großbritannien nach dem EU-Austritt nicht mehr an die Mehrwertsteuersystemrichtlinie gebunden wäre, muss man davon ausgehen, dass sich das dortige Mehrwertsteuerrecht und das EU-Recht auseinanderentwickeln werden. Unternehmen sollten daher diese Änderungen im Blick behalten und ihre Vertriebsmodelle laufend auf den Prüfstand stellen.

Ertragsteuerliche Herausforderungen

Durch den Wegfall der Anwendbarkeit von EU-Richtlinien ergeben sich insbesondere auch Auswirkungen auf die Körperschaft- und die Gewerbesteuer. Unternehmen können sich nach dem Brexit nicht mehr auf die Mutter-Tochter-Richtlinie oder die Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie berufen. Vergünstigungen für eine etwaige Quellensteuer sind dann nur noch nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Deutschland und Großbritannien möglich. Unter Ausnutzung des DBA-Schachtelprivilegs für einen in Groß­britannien ansässigen Anteilseigner kann die deutsche Quellen­steuer auf Dividenden, die von einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft an ihre in Großbritannien ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, bei einer unmittelbaren Beteiligung von mindestens zehn Prozent an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft auf fünf Prozent reduziert werden; ansonsten ist eine Reduktion des Quellensteuersatzes lediglich auf 15 Prozent möglich. Für den umgekehrten Fall der Dividendenzahlung an eine deutsche Muttergesellschaft stellt sich die Frage nach der Anwendung des DBA zumindest gegenwärtig nicht, da Großbritannien auf Dividenden nach nationalem Recht keine Quellensteuer einbehält. Für Zinsen und Lizenzen wird die Quellensteuer nach dem DBA auf null Prozent reduziert. Durch den Brexit dürfte es außerdem zu einer vermehrten Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung kommen. Mit einem Körperschaftsteuersatz von derzeit 19 Prozent gelten britische Kapitalgesellschaften nach dem deutschen Außensteuergesetz (AStG) grundsätzlich als niedrig besteuert. Doch bisher konnten sich deutsche Steuerpflichtige, die an einer UK-Gesellschaft beherrschend beteiligt waren, auf den Substanznachweis von § 8 Abs. 2 AStG berufen (sogenannte Cadbury-Schweppes-Ausnahme). Entsprechende Substanz konnte in vielen Fällen nachgewiesen werden, sodass die Hinzurechnungsbesteuerung dem Grunde nach vom Tisch war. Da der Nachweis aber auf EU- beziehungsweise EWR-Gesellschaften beschränkt ist, würden britische Gesellschaften künftig als sogenannte Drittstaatengesellschaften bei Inländerbeherrschung grundsätzlich mit ihren passiven Einkünften unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen; Änderungen des AStG aufgrund von ATAD sind dann zukünftig zu berücksichtigen. Mit dem Austritt aus der EU scheiden zudem auch die meisten grenzüberschreitenden Umwandlungen mit Bezug zu Großbritannien aus dem Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) aus. Daher sollte es künftig in vielen Fällen zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommen. Diskutiert wurde in der Literatur, ob bei einer vorangegangenen Einbringung oder einem Anteilstausch der Brexit zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I beziehungsweise II führt, da jeweils die Voraussetzung des Vorliegens einer EU- beziehungsweise EWR-Gesellschaft nicht mehr erfüllt ist. Mit dem Brexit-Steuerbegleitgesetz schaffte der Gesetzgeber aber nun dahingehend Klarheit, dass der bloße Austritt Großbritanniens aus der EU nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung führt. Geschützt durch den neuen § 22 Abs. 8 UmwStG sind jedoch nur Fälle, in denen bei Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss beziehungsweise bei Einzelrechtsnachfolge der Einbringungsvertrag vor dem Brexit erfolgte beziehungsweise geschlossen wurde.

Augenmerk auf britische Limiteds

Der Gesetzgeber hatte zudem auch die steuerliche Behandlung von britischen Limiteds mit Verwaltungssitz in Deutschland im Blick. Durch den Wegfall der Niederlassungsfreiheit ist auf diese das deutsche Gesellschaftsstatut anzuwenden. Je nach Gesellschafterstruktur kommt es damit zur Gründung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) beziehungsweise einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) oder eines Einzelkaufmanns. Durch den neuen § 12 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) wird nun geregelt, dass der Limited ein vor dem Brexit zugeordnetes Betriebsvermögen auch nach dem EU-Austritt ununterbrochen zuzuordnen ist. Somit kommt es durch den bloßen Brexit nicht zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsvermögen einer Limited. Der neue § 122m UmwG ermöglicht es, grenzüberschreitende Verschmelzungen von einer Limited auf eine deutsche Kapitalgesellschaft vorzunehmen. Voraussetzung ist, dass der Verschmelzungsplan vor dem Brexit notariell beurkundet wird und eine unverzügliche Registereintragung folgt. Der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG wird durch den neuen § 1 Abs. 2 S. 3 UmwStG auf Gesellschaften erweitert, auf die § 122m UmwG angewendet wurde. Daher ist für solche Verschmelzungen eine Buchwertfortführung möglich. Im Bereich der Grunderwerbsteuer ist durch das Brexit-Steuerbegleitgesetz ein Brexit-bedingter Rechtsträgerwechsel von Grundstücken von einer britischen Limited auf beispielsweise eine OHG steuerbefreit (§ 4 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG n. F.). Eine aufgrund § 6a GrEStG gewährte Steuerbefreiung erlischt durch die zivilrechtliche Nichtanerkennung einer Limited nach dem Brexit nicht (§ 6a Satz 5 GrEStG n. F.).

Sonstige Maßnahmen

Weitere Maßnahmen des Brexit-Steuerbegleitgesetzes sind die Verhinderung einer durch den bloßen Austritt ausgelösten Liquidationsbesteuerung (§ 12 Abs. 3 S. 4 KStG n. F.), der Bestandsschutz für vor dem Brexit gebildete Ausgleichsposten nach § 4g Einkommensteuergesetz (EStG, vgl. § 4g Abs. 6 EStG n. F.), für eine Rücklagenbildung nach § 6b EStG (Antragstellung vor dem Brexit, § 6b Abs. 2a EStG n. F.) sowie für vor dem EU-Austritt gewährte Stundungen nach § 6 Abs. 5 AStG (§ 6 Abs. 8 AStG n. F.). Auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer hat der Gesetzgeber Vorkehrungen getroffen. Für Erwerbe, die unter das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) fallen und für die eine Steuer vor dem Brexit entstanden ist, gilt das Vereinigte Königreich weiterhin als EU-Mitglied. Damit kommt es nicht zu nachteiligen Effekten für steuerbegünstigt übertragenes Betriebsvermögen durch eine Nichtberücksichtigung von britischen Löhnen in der Lohnsumme, während diese Löhne bei der Mindestlohnsumme berücksichtigt werden müssen (§ 13a Abs. 3 ErbStG).

Verbleibende Fallstricke

Die Maßnahmen des Gesetzgebers im Rahmen des Brexit-Steuerbegleitgesetzes, das am 29. März 2019 in Kraft getreten ist, sollten jedoch nicht darüber hinwegtäuschen, dass noch andere Baustellen – möglicherweise auch bisher unentdeckte – auf Steuerpflichtige lauern könnten. Im Bereich der Versicherungsteuer zum Beispiel kann in bestimmten Konstellationen die Gefahr einer Doppelbesteuerung bestehen. Daher gilt es, die grenzüberschreitenden Aktivitäten mit Großbritannien vor dem Brexit noch einmal auf Herz und Nieren zu prüfen. Werden Probleme zu spät beziehungsweise erst nach dem EU-Austritt erkannt, bleibt nur noch Raum für eine Schadensbegrenzung.

Zu den Autoren

GR
Dr. Gabriele Rautenstrauch

Steuerberaterin und Director, WTS Group AG Steuerberatungsgesellschaft in München

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JS
Dr. Johannes Suttner

Steuerberater und Manager, WTS Group AG Steuerberatungsgesellschaft in München

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