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Schwieriger Wechsel

Umwandlungsgesetz

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Die Um­wand­lung des Einzel­unter­nehmens in eine GmbH & Co. KG wird gern wegen derer Flexi­bi­li­tät und Haf­tungs­be­schrän­kung gewählt. Aller­dings sind dabei aktuell ge­änderte Gesetzes­vor­gaben, Finanz­gerichts­urteile und Erlasse der Finanz­ver­wal­tung zu beachten.

Ein Einzelunternehmer, der eingetragener Kaufmann ist, kann sein Unternehmen nur auf eine bestehende GmbH & Co. KG gemäß § 152 Umwandlungsgesetz (UmwG) ausgliedern. Soll der Weg der Ausgliederung gegangen werden, muss demnach zunächst die GmbH mit dem Einzel­unter­nehmer eine Kommanditgesellschaft im Wege der Bargründung errichten und dann im zweiten Schritt der Einzelunternehmer seinen Betrieb im Wege der Übertragung in eine bestehende KG einbringen. Die Neugründung einer GmbH & Co. KG mit Einbringung eines Betriebs als Sacheinlage (Aktiva und Passiva) muss stets im Wege der ­Einzelrechtsnachfolge erfolgen.

Tauschähnliches Geschäft

Überträgt der Einzelunternehmer seinen Betrieb auf die GmbH & Co. KG und erhält er hierfür eine Gutschrift auf einem Kapitalkonto mit Eigenkapitalcharakter, wird ein tauschähnliches Geschäft (Betrieb gegen Gesellschaftsrechte) verwirklicht, das als Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Einkommensteuergesetz – EStG) zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven im ein­ge­brachten Betrieb führt. § 24 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz ­(UmwStG) gewährt zur Vermeidung einer Aufdeckung stiller ­Reserven ein Wahlrecht, das eingebrachte Betriebsvermögen bei der aufnehmenden GmbH & Co. KG zum Buch- oder zu einem Zwischenwert adnzusetzen, wenn die Kommanditgesellschaft (KG) einen Antrag stellt und eine entsprechende Schlussbilanz für das Einbringungsjahr aufstellt. Der Wertansatz der aufnehmenden GmbH & Co. KG ist auch für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des Einbringenden maßgeblich (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

Fehlende oder unwirksame Ausübung des Wahlrechts

Wird kein Antrag gestellt, ist zwingend der gemeine Wert anzusetzen.

Wird kein Antrag gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG gestellt, sei es beabsichtigt, versehentlich oder verspätet, ist gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bei der GmbH & Co. KG zwingend der gemeine Wert anzusetzen, was auf den Einbringenden durchschlägt (§ 24 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 EStG). Wird der Einzel­unter­nehmer alleiniger Kommanditist, ist zu beachten, dass gemäß § 24 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG ein Ver­äuße­rungs­gewinn vollständig in einen laufenden Gewinn umqualifiziert wird, da der Einzelunternehmer zu 100 Prozent an der GmbH & Co. KG ­beteiligt ist. Dieser laufende Gewinn unterliegt auch der Gewerbe­steuer (BFH v. 15.04. 2004 – VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754).

Gutschrift auf steuerlichen Kapitalkonten

Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG muss dem Einzelunternehmer ein die Beteiligung wider­spie­gelndes Kapitalkonto eingeräumt oder ein bestehendes Kapitalkonto erhöht werden (siehe auch Tz. 24.07 des UmwStE 2011 zur Einbringung in eine Einmann-GmbH & Co. KG). Bei der GmbH & Co. KG ist für den Kommanditisten aufgrund des § 167 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) mindestens ein Zweikontenmodell gesetzlich vorgeschrieben (BFH vom 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl II 2009, 272). Gesellschaftsvertraglich bestehen in der Praxis aber regelmäßig Mehr­konten­modelle, etwa ein festes Kapitalkonto I, ein variables Kapitalkonto II, ein Verlust­vor­trags­konto und ein schuldrechtliches Darlehenskonto. Liegt ein Mehrkontenmodell vor, ist vor der Vornahme einer Gutschrift im Zuge der Einbringung zu analysieren, welches dieser Konten im steuerrechtlichen Sinne Eigenkapitalcharakter hat (Tz. 24.07 UmwStE 2011 mit Hinweis auf BMF vom 30.5. 1997, BStBl I 1997, 627).
Maßgebendes Kriterium dafür, ob ein gesellschaftsrechtliches Kapitalkonto des Kommanditisten steuerlich betrachtet Eigenkapitalcharakter hat, ist in der Praxis, ob auf dem jeweiligen Kapital­unter­konto des Gesellschafters entweder laufend oder bei Berechnung des Abfindungsanspruchs des Gesellschafters eine Saldierung mit Verlusten vorzunehmen ist. Gesellschaftsrechte als Gegenleistung werden im Zuge der Einbringung daher gewährt, wenn eine Gutschrift aus­schließ­lich auf einem festen Kapitalkonto I oder teilweise auf einem festen Kapitalkonto I und teilweise auf einem variablen Kapitalkonto II oder neben der Gutschrift auf dem Kapitalkonto I teilweise auf in einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt. Neu ist, dass eine aus­schließ­liche Gutschrift auf einem variablen Kapitalkonto II nicht mehr als Gewährung von Gesellschaftsrechten zu qualifizieren ist (BFH vom 29.07.2016 – IV R 15/14, BStBl II 2016, 593; BMF vom 26.07.2017, BStBl I 2016, 684 mit Übergangsregelung). In diesem Fall liegt eine Einlage des Betriebs vor, die gegebenenfalls gemäß § 6 Abs. 3 EStG zur Fortführung der Buchwerte auf der Ebene der GmbH & Co. KG berechtigen kann. Wird eine Gutschrift ausschließlich auf einem Kapitalkonto mit schuldrechtlichem Charakter erteilt (zum Beispiel Darlehens-, Verrechnungs-, Privatkonto), liegt ein Tausch des Betriebs gegen Einräumung einer Forderung gegen die Gesellschaft vor und es kommt zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Einbringung gegen ein Mischentgelt

Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG kann ab dem Veranlagungszeitraum 2015 die Ein­brin­gung gegen ein Mischentgelt zur Aufdeckung stiller Reserven führen. Hier wird dem Einbringenden neben der Gutschrift auf einem steuerlichen Kapitalkonto eine weitere sonstige Gegenleistung (zum Beispiel eine Forderung gegen die KG/Bar­zah­lung) eingeräumt. Der BFH hatte entschieden, bei Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen ein Mischentgelt könne der Buchwert fortgeführt werden, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto und dem gemeinen Wert einer Darlehensforderung das ­Kapitalkonto im eingebrachten Einzelunternehmen nicht übersteigt (BFH vom 16.09.2013 – X R 42/10, BStBl II 2016, 639). Dem hat der Gesetzgeber in § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG teilweise den Boden entzogen. Das eingebrachte Betriebsvermögen darf gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG nicht mit dem Buch- oder einen Zwischenwert angesetzt werden, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen nicht mehr beträgt als entweder 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Werden diese absoluten und relativen Grenzen überschritten, kommt es im Ergebnis zu einem zwangsweisen Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens auf der Ebene der GmbH & Co. KG oberhalb des Buchwerts und zu einem Veräußerungsgewinn des Einbringenden.

Antragsberechtigter und Antragsfrist

Der gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2011 erforderliche Antrag, Buchwerte oder Zwischenwerte anzusetzen, darf nur von der ­aufnehmenden GmbH & Co. KG gestellt werden. Er ist bis zur erstmaligen Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz für das Einbringungsjahr zu stellen. Mittlerweile ist auch aus Sicht der Finanzverwaltung geklärt, dass die Schlussbilanz nicht eine eigene umwandlungssteuerrechtliche Bilanz, sondern die Bilanz der GmbH & Co. KG zum regulären Bilanzstichtag ist. In der kommentarlosen ­Abgabe einer Buchwert- oder Zwischen­wert­bilanz der GmbH & Co. KG für das Einbringungsjahr liegt nicht zugleich eine stillschweigende Antragstellung. Das Gesetz fordert eine ausdrückliche Willenserklärung der GmbH & Co. KG neben der Abgabe der Schlussbilanz. Die Finanzverwaltung entschärft die gesetzliche Regelung in der Praxis teilweise dadurch, dass sie bei fehlender Antragstellung und Vorlage nur ­einer Steuerbilanz der GmbH & Co. KG eine konkludente Antragstellung unterstellt und die Finanzämter zur Nachfrage verpflichtet, in welcher Weise das Bewertungswahlrecht ausgeübt werden soll (siehe Bayerisches Landesamt für Steuern vom 11.11.2014, S 1978d.2.1-17/10 St32). Der Antrag kann von der GmbH & Co. KG zeitlich vor Abgabe der Schlussbilanz für das Jahr der Einbringung abgegeben werden, löst aber eine Bindung der KG an den beantragten Wertansatz in der Schlussbilanz aus (Tz. 24.02, 20.21ff. des UmwStE 2011, BStBl I 2011, 1314). Wird der Antrag unwirksam oder nicht rechtzeitig gestellt, ist bei der GmbH & Co. KG und der Ermittlung des Ver­äuße­rungs­gewinns des Einbringenden zwingend der gemeine Wert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1,­ Abs. 3 UmwStG).

Wechsel der Gewinnermittlungsart im Vorfeld der Einbringung

Wird im Einzelunternehmen vor der Einbringung der Gewinn ­gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Übergangsgewinnermittlung im Einzelunternehmen vor der Einbringung vorzunehmen, wenn zum Zwischenwert oder zum gemeinen Wert eingebracht oder dem Einbringenden neben den Gesell­schafts­rechten eine sonstige Gegenleistung gewährt wird. Tz. 24.03 UmwStE 2011 enthält für Einbringungen zum Zwischenwert eine Sonderregelung. Bei einer Buchwerteinbringung des Betriebs kann die Einnahmenüberschussrechnung eines Einzelunternehmens auf der Ebene der aufnehmenden GmbH & Co. KG, falls sie dort zulässig ist, nahtlos fortgeführt werden. Hier verlangt die Finanzverwaltung einen Buchwertantrag der aufnehmenden GmbH & Co. KG spätestens mit der erstmaligen Abgabe der Ein­nahmen­über­schuss­rechnung für das Jahr der Einbringung (OFD NRW vom 09.02.2016, DB 2016, 383; OFD Niedersachsen vom 03.03.2017, S 1978d-10-St 243).

Vorfeldausgliederung und Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen

Werden im Vorfeld der Einbringung des Betriebs in die GmbH & Co. KG wesentliche Betriebs­grund­lagen des Betriebs steuerneutral gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in ein anderes Betriebs­vermögen ausgegliedert, versagt die Finanzverwaltung das Buch- und Zwischen­wert­wahl­recht für das eingebrachte Betriebsvermögen (Tz. 24.03, 20.06, 20.07 UmwStE 2011, BStBl I 2011, 1314). Meines Erachtens sind solche Ausgliederungen im Vorfeld einer Betriebseinbringung aus Sicht der Rechtsprechung unschädlich, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen noch einen selbstständig funktionierenden Organismus darstellt (BFH vom 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl II 2012, 638 zu § 24 UmwStG; BFH vom 02.08.2012 IV R 41/11, DStR 2012, 2118 zu § 6 Abs. 3 EStG; a. A. BMF vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164). Das Zurückbehalten einer wesentlichen Betriebs­grund­lage im zivilrechtlichen Eigentum des Einzel­unter­nehmers und deren anschließende Nutzungsüberlassung an die GmbH & Co. KG im Zuge der Einbringung ist als Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen zulässig (Tz. 24.05 UmwStE 2011).

Ansatz des Betriebsvermögens bei der GmbH & Co. KG

Um den Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts für das eingebrachte Betriebsvermögen auf der Ebene der GmbH & Co. KG ­abzubilden, verweisen Tz. 24.13 und 24.14 UmwStE 2011 auf die sogenannte Brutto- und Nettomethode (mit Beispiel). Bei der Einbringung in eine Einmann-GmbH & Co. KG kann demnach ein Buchwertansatz in der Gesamt­hands­bilanz mit oder ohne Bildung einer Ergänzungsbilanz für den Einbringenden dargestellt werden. Positive oder negative Ergänzungsbilanzen, die gemäß § 24 UmwStG gebildet werden, sind bei Buch- und Zwischen­wert­ansatz auf der Ebene der GmbH & Co. KG korrespondierend zu den Ansätzen der Wirtschaftsgüter in der Gesamt­hands­bilanz fort­zuschreiben (siehe Tz. 24.14 UmwStE 2011, BMF vom 19.12.2016, BStBl I 2017, 34).

Weitere Folgen der Einbringung

Die Einbringung eines Betriebs in eine GmbH & Co. KG ist umsatzsteuerrechtlich in der Regel als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) zu behandeln – mit Eintritt der GmbH & Co. KG in die Vorsteuerberichtigungspflichten des Einzelunternehmers (§ 15a Abs. 10 UStG).
Wird ein Gegenstand des Unternehmensvermögens des Einzelunternehmens zurückbehalten und der GmbH & Co. KG dauerhaft zur Nutzung überlassen (ertragsteuerliches Sonder­be­triebs­ver­mögen), so gefährdet dies die umsatzsteuerliche Geschäftsveräußerung im Ganzen in der Regel nicht (BFH vom 18.01.2012 – XI R 28/07, BStBl II 2012, 842; vom 03.12.2015 – V R 36/13, DStR 2016, 236). Wird im Zuge der Einbringung ein Grundstück des Einzel­unter­nehmers zivilrechtlich mit Eigen­tums­wechsel in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG übertragen, löst dieser Vorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer aus. Diese wird gemäß § 5 Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG in Höhe der Beteiligungsquote des Einbringenden nicht erhoben, wenn anschließend die fünfjährige Nachbehaltefrist des § 5 Abs. 3 GrEStG nicht verletzt wird.
Schließlich ist zu beachten, dass auch Einbringungen zu Buchwerten gemäß § 24 UmwStG schädliche Vorgänge im Rahmen von Behaltefristen anderer Regelungen bilden können. Zu denken ist an die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG und die Sperrfrist im Anschluss an eine Realteilung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG (BMF vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Tz. 33; BMF vom 16.12. 2016, BStBl I 2017, 36 unter VIII.1).
Die Einbringung eines Einzelunternehmens, das zuvor aus der Verschmelzung einer GmbH hervorgegangen ist (§§ 3ff. UmwStG), kann zum Eintritt der GmbH & Co. KG in eine noch laufende Sperrfrist gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG führen (Tz. 18.07 UmwStE 2011). Schließlich ist daran zu denken, dass das Einzelunternehmen einer erb­schaft­steuer­lichen Behaltefrist unterliegt, in die die Mitunternehmeranteile an der KG aufgrund der Einbringung eintreten können (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 ErbStG).

Fazit

Änderungen der Unternehmensstruktur erfordern umfassende ­zivilrechtliche und steuer­rechtliche Überlegungen, um das angestrebte Ziel zu erreichen. Nicht zu unter­schätzen sind zudem die weiteren Folgen der Einbringung. Deshalb sollte im Vorfeld der Umstrukturierung genügend Zeit für Konzeption und Umsetzung eingeplant werden.

Foto: joecicak / Getty Images

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