Der Druck wächst

Mit dem BMF-Schreiben „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ vom 14. November 2014 unternimmt die Finanzverwaltung den Versuch zu bestimmen, wie der Prozess der Erstellung von Buchführungen und Aufzeichnungen aussehen muss, damit er den Anforderungen einer finanzamtlichen Prüfung entspricht.
Zweck der Aufzeichnung ist aus dieser Sicht die Besteuerung. Alle anderen Zwecke (beispielsweise die Selbstinformation des Unternehmers) treten in den Hintergrund (Tz. 31). Dieser Versuch, den Prozess einer ordnungsmäßigen Buchführung von einem der Endresultate her zu ­definieren, wird zudem verbunden mit einem Misstrauen gegenüber dem Steuerpflichtigen. So wird im Erlass darauf hingewiesen, dass eine ­manipulierte Buchführung nicht ordnungsmäßig ist (Tz. 112). Es wird unterstellt, dass Sachverhalte zur Verschleierung offengehalten werden (Tz. 47), und darauf hingewiesen, dass ein Sachverhalt nicht doppelt (gewinnmindernd) erfasst werden darf (Tz. 41). Gleichzeitig wird versucht, bei einer Reihe von Fragen die Meinung der Finanzverwaltung als Standard festzulegen, auch wenn diese rechtlich umstritten ist oder dazu sogar Prozesse beim Bundesfinanzhof anhängig sind, beispielsweise die Ausführungen zur Aufbewahrung und Vorlage der Kasseneinzelaufzeichnungen. Wesentliche Festlegungen des Erlasses sollen nicht nur für die nach §§ 140 und 141 Abgabenordnung (AO) Buchführungspflichtigen und für die freiwillig Buch führenden Steuerpflichtigen (§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz [EStG]) gelten, sondern für alle, die nach Steuergesetzen verpflichtet sind, Aufzeichnungen (beispielsweise nach § 22 Umsatzsteuergesetz [UStG]) zu führen. Auch bei diesen Steuerbürgern verlangt die Finanzverwaltung unter anderem die zeitgerechte Erstellung und die Unveränderlichkeit dieser Aufzeichnungen. Des Weiteren wird festgelegt, dass diese „Anforderungen (…) während der Dauer der Aufbewahrungsfristen nachweisbar erfüllt und erhalten bleiben“ (Tz. 27) müssen.

Kassenführung

In vielen Unternehmen kommen heute für die primären Aufzeichnungen (Kassenbücher, Waren- bzw. Rechnungseingangs- und -ausgangsbücher) Tabellenkalkulationsprogramme zum Einsatz. Kleinere Unternehmen, insbesondere nicht buchführungspflichtige und solche mit nicht umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen, zeichnen ihre Ein- und Ausgaben in vergleichbaren Programmen auf. Diese Praxis kann nach Meinung der Finanzverwaltung nur dann beibehalten werden, wenn zusätzliche Maßnahmen ergriffen oder zusätzliche Programme eingesetzt werden, um dem Grundsatz der Unveränderlichkeit gerecht zu werden. Hinweis: Da der Erlass nochmals mit Nachdruck feststellt, dass Kassenbücher täglich zu führen sind, sollte eine Nachweis­mö­glich­keit, dass diese Verpflichtung eingehalten wird, bei der Auswahl der Programme und Maß­nah­men berücksichtigt werden.

Belegsicherung

Bei den Forderungen der Verwaltung nach zeitgerechten Buchungen und Aufzeichnungen muss beachtet werden, dass eine Überschreitung der Monatsfrist bei periodenweiser Buchung oder Aufzeichnung (Tz. 50) (zum Beispiel bei einer Auftragsbuchhaltung durch den Steuerberater) nicht zu einer Beanstandung führen soll, wenn vorher eine ausreichende Belegsicherung vorgenommen wurde (Tz. 52). Die heute in der Praxis weitverbreitete Variante für diese Belegsicherung dürfte „eine geordnete und übersichtliche Belegablage“ (das heißt Pendelordner) sein (Tz. 46). Wegen des Gewichtes, das die Finanzverwaltung den Maßnahmen zur Beleg­si­cher­ung zumisst, sollte für diesen Bereich eine schriftliche Verfahrensdokumentation erstellt werden. Eventuell können die GoBD zum Anlass genommen werden zu prüfen, ob dieses System der Belegsicherung nicht durch modernere Verfahren (ersetzendes Scannen) ersetzt werden kann. Der Erlass enthält hierzu, was zu begrüßen ist, klare und positive Aussagen, sodass einer entsprechenden Umsetzung kaum etwas im Wege stehen dürfte.

Dokumentation

Insgesamt müssen der Dokumentation und der entsprechenden Kontrolle des Prozesses der Buchführung und Aufzeichnung mehr Gewicht beigemessen werden. Bereits in ihren „Fragen und Antworten zum ­Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ hatte die Verwaltung eine umfassende Verfahrensdokumentation und deren Vorlage im Rahmen der Betriebsprüfung gefordert. In dem Erlass wird nun festgestellt, dass, wenn die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Buchführung durch eine mangelhafte oder fehlende Verfahrensdokumentation beeinträchtigt ist, dieses ein formeller Mangel von Gewicht ist, der dann zur Verwerfung der Buchführung führen kann (Tz. 155). Die Dokumentation muss den gesamten Prozess der Erstellung der ord­nungs­mä­ßi­gen Buchführung beschreiben und darf sich nicht nur auf die technische Seite beschränken. Sie besteht somit immer aus einer Anwender- und einer technischen Systemdokumentation und muss daher gemeinsam mit dem Mandanten besprochen und aufgestellt werden und kann sich nicht auf die Wiedergabe der Programmbeschreibung des Herstellers der eingesetzten Programme beschränken. Selbstverständlich muss ihre Einhaltung im laufenden Prozess geprüft, dokumentiert und im Zeitablauf gegebenenfalls angepasst werden. Die verschiedenen Revisionsstände der Dokumentation sind aufzubewahren.

Aufbewahrungspflichten und Datensicherheit

Werden nach Meinung der Finanzverwaltung ungenügende Maßnahmen zur Sicherung der Daten ergriffen und können die entsprechenden Aufzeichnungen und Belege deshalb nicht vorgelegt werden, führt dies immer dazu, dass die Buchführung formell nicht ordnungsmäßig ist (Tz. 104). „Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sind von jedem Einzelfall abhängig“ (Tz. 105).
Bei den elektronischen Dokumenten (zum Beispiel auch E-Mails) wird klargestellt, dass eine ausschließliche Aufbewahrung in Papierform (Ausdruck) nicht ausreichend ist. Die Unterlagen sind in jedem Fall im Originalformat aufzubewahren (Tz. 119), das heißt auch die alleinige Aufbewahrung in Form einer durch Umwandlung erzeugten ­PDF-Datei reicht nicht aus. Soweit elektronische Dokumente, wie die ZUGFeRD-­Dateien, unterschiedliche elektronische Informationen enthalten, sind diese vollständig, unabhängig von der Nutzung im Unternehmen, aufzubewahren (Tz. 125).
Eine Erleichterung bei der Aufbewahrung sieht der Erlass nur dann vor, wenn Programme nur als Schreibprogramme, also analog einer Schreibmaschine, genutzt werden. Werden Dokumente nach ihrer (elektronischen) Erstellung nur ausgedruckt und in Papierform versandt, muss keine Speicherung und Aufbewahrung erfolgen (Tz. 119).
Eine E-Mail, die als reines Transportmittel (analog dem Briefumschlag) eingesetzt wird, muss grundsätzlich nicht aufbewahrt werden (Tz. 121). Vor der Vernichtung muss allerdings genau geprüft werden, ob nicht später notwendige Angaben oder Nachweismöglichkeiten (Versender des Dokuments) endgültig verloren gehen. Bei der Aufbewahrungsdauer muss beachtet werden, dass bei Dauersachverhalten (beispielsweise Abschreibungen) der ursprüngliche Beleg (Anschaffungsrechnung) auch der Beleg für die folgende Abschreibungsbuchung ist (Tz. 81). Die Aufbewahrungsfristen beginnen somit erst mit Ablauf des Kalenderjahres der letzten Abschreibungsbuchung.

Prüfung

Selbstverständlich geht der Erlass auch auf die Prüfung durch die ­Finanzverwaltung ein. Nach Meinung der Finanzverwaltung müssen im Rahmen einer steuerlichen Prüfung alle – auch nach außersteuerlichen Vorschriften – aufzeichnungspflichtigen und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen vorgelegt werden (Tz. 159). Des Weiteren muss der Steuerpflichtige die Möglichkeiten zur Lesbarkeit und für die Datenüberlassung zur Verfügung stellen und die entsprechenden Kosten selbst tragen. Die erhobene Forderung, dass er auf Verlangen der Verwaltung die Unterlagen ganz oder teilweise unverzüglich auszudrucken hat (Tz. 156), ist hoffentlich in der Praxis nicht relevant.

Fazit

Auch wenn das Bundesministerium der Finanzen davon ausgeht, dass die GoBD nichts Neues enthielten und nur eine Zusammenfassung der GoBS, des GDPdU-Erlasses und des Fragen-und-Antworten-Katalogs zur digitalen Betriebsprüfung seien, werden sich der Berufsstand und die Steuerpflichtigen auf eine Reihe erstmalig klar formulierter Anforderungen der Finanzverwaltung einstellen müssen. Die Anwendungs­regelung, dass der Erlass „für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen“ (Tz. 183), gilt, hilft hier kaum weiter. Nicht zuletzt, weil bei abweichendem Wirtschaftsjahr die unterjährige Buchführung für das abweichende Wirtschaftsjahr, das in den Veranlagungszeitraum 2015 hineinreicht, zum Zeitpunkt der Veröffentlichung bereits begonnen hatte. Besser wäre hier ein festes Datum oder der Bezug auf das Wirtschaftsjahr der Unternehmen gewesen.

Zum Autor

Wolf D. Oberhauser

Steuer­berater mit eigener Kanzlei in Alze­nau, Mit­glied des EDV-Aus­schusses der Bundes­steuer­berater­kammer und des Kammer­vor­stands der Steuer­be­rater­kammer Nürnberg

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