Korrekt ist Trumpf

Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss um einen Anhang gemäß § 264 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zu erweitern, welcher mit der Bilanz und der Gewinn-und-Verlust-Rechnung eine Einheit bildet. Der Gesetzgeber fordert darüber hinaus, dass der Jahresabschluss gemäß § 264 Abs. 2 HGB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll. Erst durch die Ergänzungen im Anhang wird dieses Bild vervollständigt.

Wesentliche Anhangsangaben erkennen

Mit Einführung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) sind die Anhangsangaben nochmals um die Punkte erweitert worden, die eine wesentliche Aussage über die Gesamt­ver­pflichtungen und damit über die Bonität der Kapitalgesellschaft beinhalten. Dabei verfolgt der Gesetzgeber die Absicht, dass alle Kapitalgesellschaften ihre wesentlichen bilanzierten und nicht bilanzierten Verpflichtungen aufzeigen sollen. Daraus lassen sich auch für den Berater die haftungsrelevanten Anhangsangaben eingrenzen, sofern diese unvollständig, unrichtig oder weggelassen worden sind.

§ 268 Abs. 3 HGB – negatives Eigenkapital

Weist die Kapitalgesellschaft auf der Aktivseite einen Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag“ aus, so ergibt sich rechnerisch eine buchmäßige Überschuldung (Schulden > Vermögen). Ob tatsächlich eine Überschuldung im Sinne des § 19 Abs. 2 Insolvenzordnung (InsO) vorliegt, bedarf einer gesonderten Berechnung.
Wird der Jahresabschluss dabei jedoch weitemitrhin unter Going-Concern-Gesichtspunkten (unter Fortführungswerten) aufgestellt, wird unterstellt, dass die buchmäßige Überschuldung beseitigt werden kann oder eine positive Fortführung wahrscheinlich ist.
Die buchmäßige Überschuldung kann beseitigt werden zum Beispiel durch stille Reserven im Anlage- und Umlaufvermögen und durch Rangrücktritt von Gesellschafterdarlehen (und ge­ge­be­nen­falls Liquiditätszusicherung der Gesellschafter). Die positive Fortbestehensprognose im Sinne des § 19 Abs. 2 InsO sollte durch fortlaufende Liquiditätspläne, Umsatzprognosen und Ertrags­pläne durch die Geschäftsleitung nachgewiesen werden. Diese Aufgabe auf den Berater zu delegieren, erweist sich als schwierig, weil gegebenenfalls täglich die Entscheidung gefällt werden muss, ob Insolvenzreife besteht.
Es besteht darüber hinaus keine gesetzliche Verpflichtung, über das negative Eigenkapital im Anhang zu berichten, es ist jedoch ratsam, darauf einzugehen, insbesondere vor dem Hintergrund, ob und wie die buchmäßige Überschuldung beseeinitigt werden kann. Letztlich muss der Berater sich bereits bei der Aufstellung der Bilanz darüber im Klaren sein, ob unter Going-Concern-Gesichts­punkten der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft aufgestellt werden kann.
Empfehlung: Kann die buchmäßige Überschuldung nicht beseitigt werden und liegen keine aussagekräftigen Unterlagen über die positive Fortbestehensprognose vor, so ist es ratsam, den Mandanten in einem Belehrungsschreiben auf den Umstand hinzuweisen und ihm nahezulegen, eine insolvenzrechtliche Prüfung durchführen zu lassen.

§ 268 Abs. 4 HGB – Restlaufzeiten der Forderungen

Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Der Gesetzgeber fordert diese Zusatzangabe, damit die Finanzlage der Kapitalgesellschaft besser beurteilt werden kann, da in der Regel davon ausgegangen wird, dass Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände kurzfristig fällig sind und damit der Kapitalgesellschaft als Liquidität zur Verfügung stehen. Die Bestimmung der Restlaufzeit ermittelt sich aus dem Zeitpunkt zwischen dem Bilanzstichtag und dem erwarteten Eingang der Forderung. Die Restlaufzeiten sind zu jedem Bilanzstichtag neu zu bestimmen. Eine Fehlanzeige kann unterbleiben, sofern keine Forderungen mit einer Restlaufzeit größer ein Jahr im Jahresabschluss enthalten sind.

§ 268 Abs. 5 HGB – Restlaufzeiten der Verbindlichkeiten

Mit Einführung von BilRUG wurde die Angabepflicht der Restlaufzeiten für Verbindlichkeiten erweitert. Der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr und der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Die Darstellung der Verbindlichkeiten mit ihren Restlaufzeitvermerken liefert einen wichtigen Hinweis über die Zahlungs­fähig­keit der Kapital­ge­sell­schaft. Die Ermittlung der Restlaufzeiten bestimmt sich aus dem Zeitpunkt zwischen dem Bilanzstichtag und der tatsächlichen (nicht zwingend der vereinbarten) Rückzahlung der Verbindlichkeiten. Die Restlaufzeit ist zu jedem Bilanzstichtag neu zu ermitteln. Es ist sinnvoll, die Verbindlichkeiten mit den Restlaufzeiten in einem sogenannten Verbindlichkeitenspiegel zusammenzufassen. Die Kontokorrentverbindlichkeiten gehören dabei in der Regel zu den kurzfristigen Verbindlichkeiten. Die Kapitalgesellschaft muss zusätzlich den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren und den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten angeben. Ab Kapitalgesellschaften ist die Aufgliederung gemäß § 285 Nr. 1a und 1b HGB für jeden Posten der Verbindlichkeiten anzugeben.
Empfehlung: Gesellschafterdarlehen werden oftmals unter den sonstigen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr im Jahresabschluss ausgewiesen, obwohl eine Rückzahlung nicht geplant ist beziehungsweise oftmals finanziell gar nicht möglich ist. Um das Gesellschafterdarlehen als mittel- bis langfristige Verbindlichkeit einstufen zu können, bedarf es einer schriftlichen Vereinbarung, nach der das Darlehen längerfristig dem Unternehmen zur Verfügung steht. Dann ist eine Umgliederung in Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr möglich.
Diese Umqualifizierung führt dazu, dass die Verbindlichkeitenstruktur sich besser darstellt, wichtige Bilanzkennzahlen sich verbessern und das Banken-Rating positiver ausfällt.

§ 268 Abs. 7 HGB – Haftungsverhältnisse

Für die in § 251 HGB bezeichneten Haftungs­ver­hält­nissen sind die Angaben zu nicht auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlichkeiten und Haftungs­ver­hältnisse im Anhang zu machen. Unter Haftungs­ver­hält­nissen versteht man die nicht bilanzierten Verbindlichkeiten, die das Unternehmen ein­ge­gangen ist, dabei rechnet man allerdings mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht mit einer Inanspruchnahme. Wird der Eintritt einer Haftung wahr­schein­lich (> 50 Prozent), muss die Verpflichtung als Verbindlichkeit ausgewiesen werden.
Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften müssen im Anhang gemäß § 285 Nr. 27 HGB zusätzlich angeben, wie hoch die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme ist. Ein Weglassen oder eine unrichtige Darstellung im Anhang kann das Haftungsrisiko des Beraters erhöhen.
Empfehlung: Der Berater sollte ausdrücklich nach dem Vorhandensein und der Höhe der Haftungsverhältnisse zum Bilanzstichtag fragen, sofern sich die Angaben nicht aus den vorhandenen Unterlagen ableiten lassen.

§ 285 Nr. 3 HGB – Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften

Ab mittelgroßen Kapitalgesellschaften sind Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften anzugeben. Dabei sind Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen offenzulegen. Der Zweck der Vorschrift ist die umfassende Transparenz der außerbilanziellen Geschäfte, die wesentliche zukünftige Verpflichtungen darstellen. Anzugeben sind die wesentlichen Verpflichtungen, sofern sie am Bilanzstichtag bestehen. Typische Geschäftsvorfälle, die unter diese Vorschrift fallen, sind Factoring, Leasing-Verträge, Sale-and-lease-back-Transaktionen. Die Angabepflicht besteht nur, wenn aus solchen Transaktionen entstehende Risiken und Vorteile für die Kapitalgesellschaft wesentlich sind und für die Finanzlage der Gesellschaft bedeutend. Anzugeben sind solche Verpflichtungen, die am Bilanzstichtag bestehen. Die Wesentlichkeit wird zu jedem Bilanzstichtag neu beurteilt.

§ 285 Nr. 3a HGB – Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen

Die Vorschrift verfolgt das Ziel, dass alle wesentlichen finanziellen Verpflichtungen, die für die Finanzlage von Bedeutung sein könnten, aufgelistet werden müssen. Dabei stellt § 285 Nr. 3a HGB eine Ergänzung zu Nr. 3 dar. Mit Einführung von BilRUG müssen alle Kapitalgesellschaften (Ausnahme Kleinstkapitalgesellschaft) die Vorschrift nach § 285 Nr. 3a HGB im Anhang berücksichtigen, sofern diese für die Beurteilung der Finanzlage wesentlich ist. Der Begriff der sonstigen finanziellen Verpflichtungen ist bewusst vom Gesetzgeber nicht klar definiert, sodass man von einem Sammelposten sprechen kann. Gemeint sind damit die künftigen Zahlungs­ver­pflich­tun­gen gegenüber Dritten, unabhängig davon, ob es sich um privat­recht­liche Ver­pflich­tungen oder öffentlich-rechtliche Verpflichtungen handelt. Im Wesentlichen handelt es sich um Miet- und Leasing-Verpflichtungen mit langjähriger Laufzeit, Verträge über Ab­nahme­ver­pflichtungen, gegebenenfalls Bestellobligo und schwebende Bestellungen. Der Umfang der Angaben bestimmt sich nach der Wesentlichkeit. Es ist ratsam, die Restlaufzeit bei unbefristeten Verträgen auf den frühestmöglichen Kündigungszeitpunkt abzustellen. Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und gegenüber verbundenen Unternehmen sind gesondert darzustellen.

Eine beispielhafte Formulierung für den Anhang:

Am Bilanzstichtag bestehen sonstige finanzielle Verpflichtungen aus Pacht- und Leasing-Verträgen. Die Pachtverträge haben eine Laufzeit bis 31. Dezember 2020. Jährliche Pacht­auf­wen­dungen fallen in Höhe von 120.000 Euro an. Bei den Leasing-Verträgen handelt sich um fünf Kfz-Leasing-Verträge mit einer maximalen Laufzeit bis 31. Dezember 2019. Aus den jährlichen Leasingverträgen wird die Kapitalgesellschaft mit 30.000 Euro belastet. Aus den Pacht- und Leasing-Verträgen bestehen keine Verbindlichkeiten von mehr als fünf Jahre.

§ 285 Nr. 9c HGB – Vorschüsse, Kredite und Haftungsverhältnisse gegenüber Organen der Gesellschaft

Für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung müssen die gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse angegeben werden. Von kleinen Kapitalgesellschaften wird meistens übersehen, dass es sich um eine Pflichtangabe handelt. Auch Kleinstkapitalgesellschaften müssen, sofern solche Geschäfts­vor­fälle in der Kapitalgesellschaft vorliegen, darüber berichten, siehe § 264 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 HGB.

§ 285 Nr. 33 HGB – Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahrs

Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind und weder in der Gewinn- und-Verlust-Rechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind, sind unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen im Anhang anzugeben. Hiermit hat der Gesetzgeber ab Kapitalgesellschaften die Angaben über wichtige Ereignisse und Entwicklungen nach dem Bilanzstichtag aus dem Lagebericht in den Anhang verlagert. Dies soll einen sogenannten Nach­trags­bericht darstellen. Es ist somit über alle wesentlichen positiven als auch negativen Vorgänge zu berichten. Beispiele für wesentliche Vorgänge sind der Wegfall von Schlüsselkunden und deren Bedeutung für die Finanz- und Ertragslage, das Auslaufen von Kontokorrentlinien ohne Aussicht auf Verlängerung und deren Bedeutung für die finanzielle Ausrichtung der Kapitalgesellschaft und der Verkauf von wesentlichen Anlagegütern.

§ 42 Abs. 3 GmbHG/§ 264 c Abs. 1 HGB – Ausweis der Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.
Die Vorschrift soll die Transparenz über die Geschäfte einer GmbH und deren Gesellschafter erhöhen. Die Angabepflicht besteht für alle Gesellschafter, die am Bilanzstichtag noch Gesellschafter der Gesellschaft sind. Besteht Unklarheit darüber, ist es ratsam, eine Gesellschafterliste bei der Gesellschaft zu erfragen oder diese über die Website www.handelsregister.de abzurufen. Hat ein Gesellschafterwechsel zwischen Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung stattgefunden, ist es eventuell ratsam, darüber zu berichten. Nicht als Gesellschafter zählt der, der als stiller Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist. Der Ausweis kann erfolgen in eigenem Bilanzposten, Angabe im Anhang oder Mitzugehörigkeit bei anderen Bilanzposten (Davon-Vermerk). Die Vorschrift gemäß § 264c Abs. 1 HGB stellt eine Gleichstellung der KapCoGes mit der GmbHVorschrift gemäß § 42 Abs. 3 GmbH dar.

Fazit

Bei den veröffentlichten Anhängen im Bundesanzeiger, insbesondere bei kleinen Kapitalgesellschaften, lassen sich oftmals Qualitätsunterschiede erkennen. Oft variiert der Umfang von sehr kurz bis zu einem sehr ausführlichen Bericht. Des Öfteren ist der Anhang auch schlichtweg falsch, weil er Angaben enthält, die nicht in den Anhang hineingehören oder man erkennt auf Anhieb die Fehler in der Darstellung der Restlaufzeiten.
Für die Aufstellung eines Anhangs sollte nicht entscheidend sein, dass ein Anhang mit vielen Füllsätzen überladen ist, sondern dass wesentliche Angaben im Anhang richtig und vollständig dargestellt sind, sodass sich somit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft ergibt. Jeder Bilanzinteressierte erhält somit ein vollständiges Bild über die Bonität und damit über die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens.
Daher ist es unbedingt ratsam für den Berater, der für die Aufstellung des Anhangs mitverantwortlich ist, die Gesamtverpflichtungen der Gesellschaft richtig und vollständig, insbesondere auch mit den tatsächlichen Rückzahlungsfristen (Restlaufzeiten) darzustellen. Letztlich wird der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft auch für ein (Banken-) Rating herangezogen, in dem die Angaben im Anhang eine wesentliche Rolle spielen.

Zur Autorin

Doris Wolff

Wirtschaftsprüferin, Steuerberaterin, Geschäftsführerin Dr. Lehwald und Kollegen GmbH, SRS Audit Group

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