Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) - 20. März 2019

Mehr Mittel möglich

Die Reform der be­trieb­lichen Alters­ver­sorgung durch die Gesetzes­novelle ist ins­gesamt gut gelungen. In Detail­fragen sollte aber noch nach­justiert werden.

Das in den §§ 19 bis 25 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) ­kodifizierte Sozialpartnermodell soll einer kapitalmarktorientierten Kapitalanlage in der betrieblichen Altersversorgung (bAV) erstmals eine Chance geben, indem es in § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG die Beitragszusage ohne Mindestleistung für die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds einführt und damit den Arbeitgeber aus der Subsidiärhaftung des § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG befreit. Wie der Name andeutet, kann das Sozialpartnermodell nur über einen Tarifvertrag entstehen oder gemäß § 24 BetrAVG durch dessen Übernahme in eine (Betriebs-)Vereinbarung nicht tarifgebundener Unternehmen. Das Sozialpartnermodell beseitigt kein einziges der bestehenden Attraktivitätsprobleme. Zweifellos ist es gerade in zinslosen Zeiten zu begrüßen, dass die Kapitalmarktorientierung der bAV gestärkt werden soll (siehe auch das Interview). Es ergeben sich ­jedoch erhebliche Zweifel, ob Arbeitnehmer und Arbeitgeber das überhaupt wollen. Die direkte Aktionärsquote 2018 mit gerade einmal sechs Prozent – andere bedeutende Industrieländer weisen fast ausnahmslos über 20 Prozent auf – bestätigt jedenfalls den Wunsch nach derartiger Anlage auf Arbeitnehmerseite nicht. Ebenso war für die Arbeitgeber die Subsidiärhaftung bislang kein Problem (vgl. BT-Drucks. 18/12612, ­­S. 24), da die Garantien der Produktanbieter eine solche in der Vergangenheit grundsätzlich vermeiden konnten. Auch hier ist somit kein echter Drang nach reiner Beitragszusage erkennbar. Die Gewerkschaften werden sich schwer damit tun, ihren Schützlingen zu erklären, dass beim Sozialpartnermodell ihre Betriebsrenten auch absinken können. Daher ist es nicht erstaunlich, dass trotz Inkrafttreten zum 1. Januar 2018 bislang weder ein konkretes Sozialpartnermodell eingerichtet wurde, noch für 2019 in Sicht ist. Schließlich macht das Sozialpartnermodell die bAV noch komplexer, da es der bisherigen bAV I nun die neue Welt bAV II hinzufügt, und verstößt daher gegen das eigentliche Ziel, die bAV zu vereinfachen.

Arbeitsrechtliche Vorschriften

Auch die Entgeltumwandlung kann reduziert werden, um eine Überschreitung der Höchstgrenzen zu vermeiden.

Der Arbeitgeber wird in der bAV I und II – dort in § 23 Abs. 2 BetrAVG – zu einem gemäß § 1b Abs. 5 Satz 1 BetrAVG sofort unverfallbaren Zuschuss in Höhe von 15 Prozent des umgewandelten Beitrags zugunsten einer Direktversicherung, Pensionskasse oder eines Pensionsfonds verpflichtet, soweit er durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart (§ 1a Abs. 1a BetrAVG). Ist die Einsparung geringer als jene 15 Prozent [zum Beispiel 10,55 Prozent bei einem Arbeitsentgelt zwischen Beitragsbemessungsgrenzen Kranken- und Rentenversicherung (BBK Kranken und Renten)], muss er weniger zuschießen. Wurde die Entgeltumwandlungsvereinbarung vor dem 1. Januar 2019 geschlossen, gilt die Verpflichtung gemäß § 26a BetrAVG n. F. erstmals ab 1. Januar 2022, ansonsten ab 1. Januar 2019. Der Zuschuss schöpft die Höchstgrenze des § 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz (EStG) – 2019: 6.432 Euro per annum – zusammen mit der Entgeltumwandlung aus, wird also auf Arbeitnehmerseite bei Überschreitung jener Grenze steuerpflichtig. Dasselbe gilt in Bezug auf die Höchstgrenze der Verbeitragung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 9 Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) – 2019: 3.216 Euro per annum; der Zuschuss darf in denselben Vertrag oder einen neuen eingezahlt werden. Auch die Entgeltumwandlung kann zugunsten des Zuschusses reduziert werden, um eine Überschreitung jener Höchstgrenzen zu vermeiden. Der Zuschuss ist die wirkungsvollste Maßnahme zur Steigerung der Attraktivität der bAV, denn er verwandelt die problematische 20-35-Asymmetrie grundsätzlich in eine 35-35-Symmetrie (siehe Interview auf Seite 8 ff.). Die nachgelagerte Besteuerung sowie die Rabattierung der bAV durch Gruppentarife sorgen dann in der Regel für einen Vorteil der bAV gegenüber privater Vorsorge der Schicht drei (private Vorsorge).

Steuerrechtliche Vorschriften

Die bisherige Höchstgrenze (vier Prozent der BBG Renten) wird ab 1. Januar 2018 auf acht Prozent erhöht und die 1.800 Euro per annum fallen dafür weg (§ 3 Nr. 63 EStG). Nach § 40b EStG pauschal versteuerte Beiträge werden künftig in ihrer tatsächlichen Höhe auf die Höchstgrenze von acht Prozent ­angerechnet. Das ist günstiger als die alte Rechtslage, nach der jene 1.800 Euro selbst in Jahren geringster §-40b-Beiträge wegfielen. Weitere Verbesserungen bestehen in einer günstigeren Vervielfältigungsregelung bei Beendigung des Dienstverhältnisses sowie der neu eingeführten Möglichkeit, Beiträge für Zeiten nachzuholen, in denen das Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn gezahlt wurde. Die Vervielfältigungs- sowie die Nachholungsregel sind zu begrüßen, ebenso die Ausweitung der laufenden Höchstgrenze auf acht Prozent. Sie dürften jedoch bei rational handelnden Arbeitnehmern regelmäßig ins Leere gehen, da die sozialversicherungsrechtliche Höchstgrenze bei den vor der Reform geltenden vier Prozent der BBG Renten verharrt. Überschreitet der Beitrag jene vier Prozent, entsteht die problematische Doppelverbeitragung (siehe hierzu Interview auf Seite 8 ff.) mit der Folge, dass die 35-35-Symmetrie nicht zustande kommt. Lediglich beherrschende Gesellschaftergeschäftsführer und Vorstände von Aktiengesellschaften, die von Sozialversicherungsbeiträgen befreit sind, werden in der Probezeit von der Erweiterung der steuerlichen Höchstgrenze profitieren.

Hilfe für Geringverdiener

§ 100 EStG hingegen zielt auf Geringverdiener ab, die sich keine Entgeltumwandlung leisten können. Der Arbeitgeber soll durch einen Förderbetrag in Höhe von 30 Prozent des Beitrags zugunsten einer Direktversicherung, Pensionskasse oder eines Pensionsfonds zu arbeitgeberfinanzierter bAV motiviert werden. Die 30 Prozent darf er vom Gesamtbetrag der Lohnsteuer einbehalten, der im Rahmen der nächsten Anmeldung an das Finanzamt abzuführen wäre. Der Beitrag muss mindestens 240 Euro per annum betragen und darf 480 Euro per annum nicht übersteigen. Der Förderbetrag wird allerdings nur gewährt, wenn der laufende Arbeitslohn im Sinne von § 39b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG 2.200 Euro monatlich (Geringverdienergrenze) nicht übersteigt. Hat der Arbeitgeber bereits 2016 einen arbeitgeberfinanzierten Beitrag oder Zuschuss gewährt, wird der Förderbetrag auf denjenigen Beitrag begrenzt, den das Unternehmen ab 2017 oder später zusätzlich zahlt (Aufstockung). Wendete ein Arbeitgeber zum Beispiel 2016 300 Euro per annum für eine Direktversicherung auf, wäre der Förderbetrag bei 60 Euro Aufstockung nicht 108 Euro (30 Prozent der 360 Euro), sondern lediglich 60 Euro. Bei 128,57 Euro Aufstockung werden exakt jene 128,57 Euro gefördert, bei höherer Aufstockung weniger als der Aufstockungsbetrag, jedoch 30 Prozent des Gesamtbeitrags maximiert auf 480 Euro per annum. Gemäß § 100 Abs. 6 EStG ist der Arbeitgeberbeitrag beim Arbeitnehmer bis zu 480 Euro per annum steuerfrei. Diese Steuerfreiheit tritt zu derjenigen des § 3 Nr. 63 EStG hinzu. Die gänzlich neue Vorschrift ist zu ­begrüßen, da sie Menschen unter die Arme greift, die sich keine Entgeltumwandlung leisten können. Sie erfordert jedoch einen ungezillmerten Versicherungstarif, den vor 2017 abgeschlossene Altverträge sehr selten erfüllen.

Steuerbilanzielle Pensionsrückstellungen

Äußerst unbefriedigend ist aus Arbeitgebersicht, dass der Gesetzgeber sich im BRSG nicht zu einer Reform des § 6a EStG bei der Berechnung von steuerbilanziellen Pensionsrückstellungen durchringen konnte, obwohl der gesetzliche Rechnungszins meilenweit vom realen Abzinsungssatz entfernt ist. Das Finanzgericht (FG) Köln (Beschluss vom 12.10.2017 – 10 K 977/17) hat das mit der Frage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG, 2 BvL 22/17) quittiert, ob § 6a in der aktuellen Fassung gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) verstoße (vgl. ausführlich Dommermuth in HHR, § 6a, Rn. 3).

Sozialversicherungsrechtliche Vorschriften

Werden Beiträge zu Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds mit der Riester-Förderung gemäß § 1a Abs. 3 BetrAVG und § 82 Abs. 2 EStG kombiniert, sind die Beiträge insoweit nicht sozialabgabenfrei, da § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV infolge des § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG nicht greifen kann (§ 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Sozialgesetzbuch IV [SGB V]). In der vor 2018 geltenden Fassung nahm § 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V darauf noch keine Rücksicht; er unterwarf die Leistungen aus riestergeförderter bAV unter dem Vorbehalt der Freigrenze des § 226 Abs. 2 SGB V der vollen Beitragslast zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung und damit der Doppelverbeitragung. Mit der Neuregelung ist damit ab 2018 und auch für bereits vorher vereinbarte Verträge Schluss. § 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V n. F. eliminiert die riestergeförderte bAV vorbehaltlos aus jener Sozialabgabenpflicht und damit zugleich auch die gesamten Sozialabgabenwirkungen in der Beitrags- und Rentenphase bei einer Kombination von bAV und Riester. Das BRSG sieht keine Übergangsregelung für Altfälle vor. Damit wird die Leistung nach dem 31. Dezember 2017 aus der Verbeitragung zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung komplett herausgenommen, selbst dann, wenn sie bereits vor 2018 erstmals gezahlt wurde und auch wenn in der Vergangenheit bereits eine Kombination von bAV und Riester-Förderung erfolgte.

Zusätzliche Altersvorsorge und Grundsicherung

Ab dem 1. Januar 2018 gilt zudem ein Freibetrag, der die Anrechnung von Einkommen aus einer zusätzlichen Altersvorsorge auf die Grundsicherung in Höhe von zunächst bis zu 100 Euro monatlich verhindert (§ 82 Abs. 4 und 5 SGB XII). Übersteigt diese zusätzliche Altersvorsorge 100 Euro, erhöht der übersteigende Betrag zu 30 Prozent den Freibetrag. Der ­gesamte Freibetrag ist auf 50 Prozent der Regelbedarfsstufe eins (2019: 212 Euro monatlich) begrenzt. Als Einkommen aus einer zusätzlichen Altersvorsorge in diesem Sinne gelten gemäß § 82 Abs. 5 Satz 2 SGB XII n. F. Leistungen aus allen Durchführungswegen der bAV sowie aus Riester- und Basisrentenverträgen, aber auch aus der Schicht drei und aus freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung. Das gilt allerdings nur, wenn diese Leistungen monatlich bis zum Lebensende geleistet werden. Ein Kapitalwahlrecht ist schädlich (vgl. die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 18/11286, S. 46). Die neue Vorschrift ist zu begrüßen, auch wenn der Anteil der Grundsicherung im Rentenalter zurzeit lediglich bei circa fünf Prozent liegt. Da aber die Angst vor einem bedrohlichen Ereignis fast immer größer ist als die Bedrohung selbst, gehen viele Geringverdiener davon aus, dass sie später in der Grundsicherung landen werden. Solche Menschen hatten eine Entgeltumwandlung früher wegen der Angst, die daraus resultierende Rente an die Grundsicherung zu verlieren, nicht abgeschlossen. Das kann sich nun ändern.

Resümee

Das BRSG führt zahlreiche Neuerungen ein, die auch für die weiterhin gültige bAV I gelten. Kern der Reform ist der Arbeitgeberzuschuss zur bAV, der ab 2019 verpflichtend ist. Zu begrüßen sind auch der neue § 100 EStG, der Arbeitgeber erstmals fördert, wenn sie mit arbeitgeberfinanzierter bAV Geringverdienern unter die Arme greifen, sowie die Erweiterung des § 3 Nr. 63 EStG; letztere fällt allerdings zu gering aus und wird in vielen Einkommensbereichen ins Leere gehen, da sie nicht sozialversicherungsrechtlich flankiert wird. Das gilt auch für die Ausdehnung der bereits heute möglichen Vervielfältigung sowie die neue Möglichkeit, bei ruhendem Arbeitsvertrag unterlassene Beiträge nachzuholen. Alles in allem ist das BRSG gelungen und wird die bAV voraussichtlich wieder richtig attraktiv machen. Etliche Details müssen allerdings in den nächsten Schritten unbedingt verbessert werden.

Fotos: Rick; naqiewei; bortonia Smith / Getty Images

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bAV 2.0 – Chaos im Mittelstand – Das neue Betriebs­rentenstärkungsgesetz, Art.-Nr. 76934

Zum Autor

TD
Prof. Dr. Thomas Dommermuth

Steuerberater und Professor für Steuerlehre an der Hochschule Amberg-Weiden mit dem Spezialgebiet Beratung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung; Beiratsvorsitzender des Instituts für Vorsorge und Finanzplanung; Berater bei der Entstehung ­verschiedener Gesetzgebungsverfahren

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