Eine neue Form geben

Die Gründe für die (Rück-)Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft sind zahlreich. Die Vermeidung der Offenlegungspflicht ist in der mittelständischen Praxis ein häufig anzutreffendes Motiv für den Rechtsformwechsel. So entfallen die verschärften Regelungen des Handelsrechts für Kapitalgesellschaften, sobald eine natürliche Person die Gesellschafterstellung des Komplementärs übernimmt. Aber auch mittelfristig anstehende Auseinandersetzungen der Gesellschafter können einen Rechtsformwechsel begründen, da die steuerneutrale Realteilung, im Gegensatz zur Aufspaltung einer GmbH gemäß den §§ 15 oder 16 Umwandlungssteuergesetz (­UmwStG), an deutlich weniger Restriktionen gebunden ist. Obgleich das UmwStG grundsätzlich auch den Weg heraus aus der GmbH privilegiert, ergeben sich in der Praxis insbesondere für den Gesellschafter der GmbH erhebliche Steuerfallen, die häufig übersehen werden.

Grundsätze der Buchwertfortführung

Die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft kann gemäß § 3 Abs. 1 und 2 UmwStG grundsätzlich zu Buchwerten erfolgen, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

1. Umwandlung im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge
   Im Gegensatz zu anderen Umwandlungen ist der gesellschaftsrechtliche Weg aus der GmbH in eine Personengesellschaft durch das Steuergesetz eng vorgegeben. Begünstigt sind nur Umwandlungen im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge, somit Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel. Die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge im Rahmen eines sogenannten Asset-Deals ist nicht durch das UmwStG privilegiert.
2. Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft
   Praktisch betroffen von dieser Einschränkung ist insbesondere die Umwandlung in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft. Diese fällt zwar grundsätzlich in den Anwendungsbereich der §§ 3 ff. UmwStG, schließt jedoch eine Übertragung zu Buchwerten aus.
3. Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
   Hauptanwendungsfälle sind die Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit ausländischem Vermögen, für das ein deutsches Besteuerungsrecht besteht, und der umwandlungsbedingte Übergang von Wirtschaftsgütern auf eine ausländische Betriebsstätte.
4. Keine Gewährung sonstiger Gegenleistungen
   Eine sonstige Gegenleistung kann in bar oder durch Gewährung anderer Vermögenswerte erfolgen. Schädlich ist insbesondere eine Gutschrift auf dem Gesellschafterdarlehenskonto. Für die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapitalkonten ist auf die zu § 24 UmwStG und § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) entwickelten Kriterien abzustellen. Aber Vorsicht: Bei zeitnahen Entnahmen aus den (Eigen-)Kapitalkonten der Personengesellschaft kann sich aus Sicht der Finanzverwaltung eine Gesamtplanthematik ergeben (vgl. BMF vom 11.11.2011 Tz. 3.21 in Verbindung mit 24.11). Die Höhe des bilanziellen Eigenkapitals der Gesellschaft wird durch die Umwandlung nicht berührt. Die Pflicht zur Gliederung gemäß § 272 Handelsgesetzbuch (HGB) entfällt und wird durch die Gliederung gemäß § 264 c Abs. 2 HGB ersetzt. An die Stelle des Stammkapitals treten die Kapitalanteile der Gesellschafter, wobei die Kapitalanteile der Kommanditisten gesondert auszuweisen sind. Die weitere Verteilung der Eigenkapitalbestandteile erfolgt im Rahmen des Umwandlungsbeschlusses. Üblicherweise wird der überschießende Teil des Eigenkapitals der gesamthänderisch gebundenen Rücklage zugeführt.
5. Schriftlicher Antrag
   Einer besonderen Form bedarf es nicht. Von konkludenten Anträgen in Form der Abgabe einer Bilanz zu Buchwerten wird jedoch abgeraten. Vereinbarungen im Rahmen des Umwandlungsvertrages oder des Gesellschafterbeschlusses stellen keinen wirksamen Antrag dar. Zu beachten ist auch die Wahl des korrekten Veranlagungszeitraums. Wird als zivilrechtlicher Übertragungsstichtag der 1. Januar 2019 gewählt, so wird als Übertragungsbilanz die Bilanz zum 31. Dezember 2018 zugrunde gelegt. Diese Bilanz ist maßgeblich für den steuerlichen Übertragungsstichtag. Sind die vorgenannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt, kann das zu dem Missverständnis führen, die Umwandlung sei nun in Gänze steuerneutral. Die vorliegende Buchwertfortführung betrifft jedoch nur die Steuerneutralität auf Ebene der Gesellschaft. Die Auswirkungen, die sich aus dem Wechsel des Besteuerungssystems auf Ebene des Gesellschafters ergeben, sind hiervon noch nicht erfasst und bergen insbesondere die nachfolgenden Fallstricke.

Fiktive Ausschüttung der offenen Rücklagen

Der Weg aus der GmbH in eine Personengesellschaft führt nicht nur zu einem Wechsel der Rechtsform, sondern auch zu einem Wechsel des Besteuerungssystems vom Trennungsprinzip hin zum Transparenzprinzip. Die Personengesellschaft ist (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) kein Steuersubjekt für ertragsteuerliche Zwecke. Die Besteuerung der Gewinne erfolgt direkt auf Ebene des Gesellschafters. Diesem Umstand muss im Rahmen der Umwandlung in Bezug auf die bisher auf Ebene der GmbH thesaurierten Gewinne Rechnung getragen werden. Der Gesetzgeber fingiert daher in § 7 UmwStG die Vollausschüttung. Soweit das Eigenkapital der GmbH nicht aus Einlagen des Gesellschafters stammt, die im steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Körperschaftsteuergesetz [KStG]) zu erfassen sind, werden dem Gesellschafter im Sinne des § 17 EStG gemäß § 7 UmwStG sämtliche Rücklagen der Gesellschaft entsprechend seiner Beteiligungsquote zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages fiktiv als Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Die gesetzliche Fiktion der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG impliziert auch die Kapitalertragsteuerpflicht gemäß den §§ 43, 43a EStG. Die Verpflichtung zu Anmeldung und Einbehalt der Kapitalertragsteuer geht im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge auf die Personengesellschaft über. Strittig ist der Zeitpunkt der Kapitalertragsteueranmeldung. Grundsätzlich hat die Anmeldung zum Zuflusszeitpunkt zu erfolgen. Da der steuerliche Übertragungsstichtag (und damit der Zuflusszeitpunkt) jedoch aufgrund der Rückwirkungsfiktion regelmäßig in der Vergangenheit liegen wird, ist eine Anmeldung und Abführung auf diesen Zeitpunkt faktisch ausgeschlossen. Das Finanzamt stellt daher auf den Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ab.

Untergang der Anschaffungskosten

Wirtschaftlich betrachtet führt die Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft auf Ebene des Gesellschafters zu einem Tausch seiner Anteile. Für die untergehenden Anteile an der GmbH erhält er Gesellschaftsrechte an der GmbH & Co. KG. Das in diesem Zusammenhang zu ermittelnde Übernahmeergebnis auf Ebene des Gesellschafters (wirtschaftlich entspricht dies einem Veräußerungsgewinn) berechnet sich gemäß § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG wie folgt:
Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter
./. Kosten des Vermögensübergangs
./. Anschaffungskosten der GmbH-Anteile
= Übernahmegewinn § 4 Abs. 4 UmwStG
./. fiktive Bezüge gemäß § 7 UmwStG
= verbleibender Übernahmegewinn/-verlust

Ein Übernahmegewinn/-verlust ist gemäß § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG zu 60 Prozent zu berücksichtigen, jedoch maximal in Höhe von 60 Prozent der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG. Dies ist insbesondere dann problematisch, wenn die Anschaffungskosten der Anteile das anteilige (buchmäßige) Eigenkapital der Gesellschaft übersteigen. Da ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt, gehen die Anschaffungskosten unter. Des Weiteren bleibt ein Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG vollständig außer Ansatz, soweit die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben wurden. Die Regelung ist noch vorrangig vor § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG anzuwenden. In der Praxis kann sich ein Übernahmeverlust eventuell vermeiden lassen, indem die GmbH auf den Ansatz der Buchwerte verzichtet und zu Zwischenwerten oder Verkehrswerten überträgt. In diesem Fall sind zwar die stillen Reserven auf Ebene der GmbH zu versteuern, es entsteht jedoch Abschreibungspotenzial, das auf Ebene der Personengesellschaft künftig genutzt werden kann.

Entstehung von Sonderbetriebsvermögen

Die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft muss im Vorfeld der Umstrukturierung auch im Hinblick auf die Überlassung von Wirtschaftsgütern und das Entstehen von Sonderbetriebsvermögen geprüft werden. Wurde etwa bisher eine Betriebsaufspaltung dadurch vermieden, dass die von der GmbH des Ehemannes genutzte Immobilie hälftig Ehemann und Ehefrau gehört, so würde der Anteil des Ehemanns nach Umwandlung Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG.

Gewerbesteuerliche Sperrfrist

Gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Gewerbesteuer, und zwar auch insoweit er auf Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der Personengesellschaft oder des Einzelunternehmens war. Die Gewerbesteueranrechnung des § 35 EStG entfällt. Diese Sperrfrist wird in der Praxis nicht selten übersehen und führt zu erheblichen Haftungsrisiken für den Berater, da sie auch greift, wenn nicht die operative Gesellschaft selbst umgewandelt wird, sondern beispielsweise eine Tochterkapitalgesellschaft auf eine bereits bestehende Personengesellschaft verschmolzen wird. Ausreichend ist bereits die Verschmelzung einer reinen Vorratskapitalgesellschaft auf die Mutterpersonengesellschaft. Hier sollte strategisch auf die Buchwertfortführung bei Verschmelzung der GmbH verzichtet werden, um eine freie Veräußerbarkeit der Mitunternehmeranteile nicht zu gefährden. Die Gewerbesteuer kann gemäß BFH-Urteil vom 7. März 2019 (IV R 18/17) als Veräußerungskosten abzugsfähig sein, wenn der Veräußerer nicht selbst Schuldner der Gewerbesteuer ist und somit nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG unterliegt und die Übernahme der Gewerbesteuer nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Fazit

Bei der Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft wird insbesondere die fiktive Vollausschüttung des § 7 UmwStG nicht selten übersehen. Sind keine thesaurierten Gewinne vorhanden, droht der Verlust der Anschaffungskosten, da ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt und steuerlich nicht verwertet werden kann. Für eine ausführliche Darstellung des Themas wird auf die Beilage der steuerberater intern 11/19 verwiesen.