Modifizierte Anordnungen

Ist der Prüfer im Unternehmen angekommen, darf er die Prüfung gemäß einer Absprache mit dem Steuerpflichtigen beginnen. Nun stellt sich die Frage, ob das Einfluss auf einen bereits eingelegten Einspruch hat. Ist ein solcher damit konkludent zurückgenommen? Nein! Denn der Steuerpflichtige, der sich rügelos auf eine einspruchsbefangene Betriebsprüfung einlässt oder erst später, aber innerhalb der Rechtsbehelfsfrist, Einspruch gegen die Prüfungsanordnung einlegt, hat sein Anfechtungsrecht nicht verwirkt. Er darf die Einspruchsfrist von einem Monat immer bis zum Ende des letzten Tags voll ausnutzen. Allerdings sind die bereits gewonnenen Prüfungsergebnisse dann nicht zwingend unwirksam.

Fallbeispiel

Ein Steuerpflichtiger erhält am 12. Juli eine Prüfungsanordnung, datiert vom 9. Juli. Diese kann er folglich bis zum 12. August anfechten. Der Prüfer befindet sich seit dem 2. August im Unternehmen und hat dort schon einige Prüfungstage verbracht. Am 12. August wirft der Steuerpflichtige den Einspruch dann nachweisbar um 23:59 Uhr in den Nachtbriefkasten des Finanzamts. Der Prüfer hält dem Steuerpflichtigen entgegen, er hätte ihm das doch gleich sagen können oder müssen, daher habe er (der Steuerpflichtige) sich treuwidrig beziehungsweise arglistig verhalten. Ergebnis: Da dem Steuerpflichtigen das Recht zusteht, die Rechtsbehelfsfrist voll auszunutzen, kann er bis zum Ablauf der Frist Einspruch gegen die Prüfungsanordnung einlegen. Das gilt selbst dann, wenn ein Prüfer vor Ablauf der Monatsfrist kommt und sofort mit der Prüfung beginnt und der Steuerpflichtige dabei kooperativ mitwirkt, dem Prüfer alle Unterlagen freiwillig zur Verfügung stellt und auch alle erbetenen Auskünfte erteilt. Ob der Prüfer in diesem Fall dann die Prüfung fortsetzt oder auf eine Begründung und Entscheidung des Rechtsbehelfs drängt, liegt in seinem Ermessen. Er kann die Prüfung aussetzen oder einfach weiter prüfen. Da er meistens sowieso mehrere Prüfungen gleichzeitig hat (bis zu acht Stück), wird der Prüfer vermutlich einfach in einem anderen Unternehmen weiter prüfen und im konkreten Fall darauf drängen, dass die Rechtsbehelfsstelle schnell über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung entscheidet.

Ergänzungsanordnung

Während das Finanzamt (FA) einerseits prüft und andererseits über die Begründetheit des eingelegten Einspruchs entscheidet, kann es natürlich den Verwaltungsakt der Prüfungs-
anordnung ergänzen, berichtigen, erweitern oder aufheben. Dem Steuerpflichtigen muss daher klar sein, dass die ursprüngliche Prüfungsanordnung ihre letzte Fassung erst in Gestalt der Einspruchsentscheidung enthält. Eine eventuelle Klage gegen die Prüfungsanordnung geht also gegen die Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Eine wirksame Prüfungsanordnung kann sachlich, etwa auf neue Steuerarten, oder zeitlich ergänzt werden, also auf ­weitere Besteuerungsabschnitte ausgedehnt werden. Eine derartige Ergänzungs- beziehungsweise Erweiterungsanordnung ist laut Bundesfinanzhof (BFH) ein selbstständiger ­Verwaltungsakt und demnach als eine selbstständige Prüfungs­anordnung nach den Regeln zu beurteilen, die für Prüfungsanordnungen gelten (BFH/NV 1990, 548). Daher müsste die modifizierte, ergänzte oder erweiterte Prüfungs­anordnung angegriffen werden, wenn sie auf denselben oder anderen rechtlichen Fehlern beruht. Auch hier gilt natürlich die Monatsfrist, eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung vorausgesetzt. Das Recht zur Erweiterung der Prüfung (sachlich, zeitlich) folgt aus § 5 Abs. 2 Satz 5 Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000). Danach ist eine ergänzende Prüfungsanordnung zu erlassen, wenn der Umfang der Außenprüfung nachträglich erweitert werden soll (BFH vom 02.09.2008 – X R 9/08).

Verjährung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu grundlegend Urteil vom 23.07.1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl. II 1986, 433) handelt das FA nicht ermessensfehlerhaft, wenn es die Außenprüfung auf Zeiträume erstreckt, für die Steuerfestsetzungen möglicherweise wegen Verjährung nicht mehr durchgeführt werden können. Die Frage, ob Verjährung eingetreten ist oder andere Hindernisse dem Erlass von Steuerbescheiden entgegenstehen, lässt sich vielfach erst dann zuverlässig beurteilen, wenn der Sachverhalt durch die Außenprüfung geklärt ist. Über den Eintritt der Festsetzungsverjährung kann verbindlich erst im Veranlagungsverfahren befunden werden. Anders zu entscheiden ist jedoch, wenn der Eintritt der Festsetzungsverjährung auf der Hand liegt und sich daraus Anhaltspunkte für eine sachwidrige Ausübung des Ermessens ergeben (BFH vom 02.09.2008 – X R 9/08).

Über den Eintritt der Festsetzungsverjährung kann verbindlich erst im Veranlagungsverfahren entschieden werden.

Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung

Wird die Außenprüfung trotz Anfechtung der Prüfungsanordnung durchgeführt, tritt mit dem Abschluss der Außenprüfung keine Erledigung der Hauptsache ein. Der Einspruch ist ja noch nicht erledigt. Über den muss irgendwie entschieden werden. Kam es zu keinen oder keinen nennenswerten Festsetzungen, hat niemand ein Interesse am Ausgang dieses Rechtsstreits. Dies dürfte stets so sein, wenn es da zu einem Nullbericht kommt. Vielleicht aber wird das Finanzamt den Steuerpflichtigen fragen, ob er den Einspruch nicht zurücknehmen will. Bei einem großen Mehrergebnis hingegen oder in dem Fall, dass die Betriebsprüfung gar in ein Steuerstrafverfahren übergeht, kommt es möglicherweise auf die Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung entscheidend an. Sollten zum Beispiel in der Prüfungsanordnung Zeiträume erfasst sein, für die eine Festsetzungsverjährung greift, kann die Finanzverwaltung ein Interesse daran haben, eine leichtfertige oder vorsätzliche Steuerhinterziehung zu behaupten, um die Rechtmäßigkeit der Änderungen auch für Zeiträume zu begründen, die eigentlich der Festsetzungsverjährung unterliegen, und damit diese Zeiträume wieder zu öffnen. Daraus folgt, dass sich die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Außenprüfung zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf die Festsetzungsfrist auswirken kann.

Verwertungsverbot

Ob im Falle einer rechtswidrigen Maßnahme ein etwaiges Verwertungsverbot in Betracht kommt, ist umstritten. Der Meinungsstand lässt sich in etwa wie folgt umreißen: Die Folgen der Verletzung von Beweisermittlungsvorschriften, die man bei einer Außenprüfung zu beachten hat, sind unterschiedlich. Es hängt davon ab, ob einfache verfahrensrechtliche Mängel vorliegen, die nicht zu einem endgültigen Verwertungsgebot führen, oder ob qualifizierte materiell-rechtliche Verstöße gegeben sind, die nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden können (BFH BStBl. II 2007, 227; 02, 328; 01, 464; 98, 461; BFH/NV 11, 182; 10, 5; 09, 1396; 05, 58; 02, 1279; 98, 1192; 89, 416). Das zeigt aber auch, wie wichtig es ist, sich seine Rechte vorzubehalten, etwa durch einen prophylaktischen Einspruch gegen die Prüfungsanordnung oder andere Maßnahmen während der Betriebsprüfung.

Einspruch bei mehreren Verwaltungsakten

Die Prüfungsanordnung beinhaltet meistens mehrere Verwaltungsakte, die den Steuerpflichtigen, die Steuerarten und die Veranlagungszeiträume betreffen, ferner den Prüfungsort und -beginn, den Prüfer und gegebenenfalls weitere Verwaltungsakte. Daher ist genau zu prüfen, wogegen man Einspruch einlegen will beziehungsweise welcher Verwaltungsakt anzugreifen ist. Sofern es sich um alle Verwaltungsakte handelt, die in der Prüfungsanordnung enthalten sind, muss das im Einspruchsschreiben deutlich gemacht werden. Beim eingangs skizzierten Fallbeispiel in etwa so: „Hiermit lege ich Einspruch ein gegen alle Verwaltungsakte in der Prüfungsanordnung vom 9. Juli.“ Sofern es sich um eine Auftragsprüfung gemäß § 195 Abgabenordnung (AO) handelt, sollte man zudem überlegen, ob die noch nicht bekannte interne Beauftragung gleich vorsorglich mit angefochten wird. Insoweit sollte man sich diese zuschicken lassen beziehungsweise den gesamten Beauftragungsvorgang. Schließlich ist jedes Vorlage- und jedes Mitwirkungsverlangen sowie jedes Auskunftsverlangen ein Verwaltungsakt. Bei lediglich mündlich erlassenen Verwaltungsakten ist zu empfehlen, um deren schriftliche Abfassung zu bitten (§ 119 II 2 AO). Mündliche Verwaltungsakte enthalten keine Rechtsbehelfsbelehrung, da § 356 AO insoweit keine Anwendung findet. Bei mündlichen Verwaltungsakten beginnt die Frist zur Anfechtung des § 155 AO, also die Monatsfrist, auch ohne schriftliche Rechtsbehelfsbelehrung (BFH/NV 05, 1180).