Journal Entry Tests - 27. Februar 2020

Doppelter Vorteil

Aufgrund der fortschreitenden Digitalisierung sind spezielle Datenanalysen gefragt, um zielführende Prüfungsergebnisse zu erzielen. Richtig angewendet lassen sich über diese Analysen sogar neue Beratungsfelder erschließen.

Die fortschreitende Digitalisierung stellt auch das Berufsbild des Abschlussprüfers vor neue Herausforderungen. Die Unternehmen bewegen sich mehr und mehr in der digitalen Zukunft. Darauf muss der Abschlussprüfer durch den vermehrten Einsatz moderner Techniken reagieren und insbesondere ein tiefgehendes Bewusstsein für die immer komplexer und umfangreicher werdenden Datenströme entfalten, um diese für seine Zwecke zielgerichtet zu nutzen. Die Transaktionen sind in der Datenwelt des Unternehmens dokumentiert und gespeichert. Neben dem reinen Buchungsstoff, also den Daten der Finanzbuchhaltung, handelt es sich auch um die Abbildung der Entstehungsgeschichte einer Buchung im Rahmen von wertschöpfenden Prozessen. Um für die Abschlussprüfung einen Vorteilsgewinn hinsichtlich Prüfungseffizienz, Prüfungssicherheit oder auch Prüfungsqualität zu haben, muss die Datenanalyse dahingehend eine wichtigere Rolle spielen.

Zweck von Journal Entry Tests

Durch Journal Entry Tests (JET) lassen sich die Transaktionsdaten und die zugrunde liegenden Prozesse zielgerichtet analysieren. Ziel ist es, auffällige Journaleinträge zu identifizieren. Im engeren Sinne sind unter Journaleinträgen ausschließlich die Buchungen des Hauptbuchs zu verstehen. Um jedoch prozessorientierter zu prüfen, ist es sinnvoll, darüber hinausgehend auch Daten aus den Vorsystemen und/oder den Nebenbüchern in die JET-Prüfung einzubeziehen. JET können sich zum Beispiel auf sämtliche rechnungslegungsrelevanten Vor- und Nebensysteme erstrecken. Bestes Beispiel sind die Einkaufs- oder Verkaufsprozesse in einem Unternehmen, die eine Fülle an Transaktionsdaten bereits in den Vorsystemen produzieren, welche zumeist jedoch nur komprimiert an das Hauptbuch übergeben werden. Unter auffälligen Journaleinträgen werden unter anderem manuelle Buchungen, Buchungen mit ungewöhnliche Beträgen oder ungewöhnlichen Konten- und Sollhabenkombinationen, Buchungen zu ungewöhnlichen Zeiten oder Buchungen mit ungewöhnlicher Beschreibung (Buchungstext) verstanden. Insbesondere sollten auch die Abschlussbuchungen, die regelmäßig auf das Periodenende fallen, untersucht werden. Durch den Einbezug von JET in die Prüfung können zudem in Teilen Funktionsprüfungen im Rahmen der Prüfung des internen Kontrollsystems mit abgedeckt werden. Dies trifft etwa auf Buchungen zu, die von nicht autorisierten Personen durchgeführt wurden.

Pflicht zur Durchführung

Nach IDW PS 210 sowie dem für die Prüfung von Abschlüssen für Zeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2019 beginnen, geltenden ISA (DE) 240, ist ein Abschlussprüfer dafür verantwortlich, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, dass der Abschluss als Ganzes frei von einer wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellung ist. Ungewöhnliche beziehungsweise auffällige Journaleinträge sind daher zu identifizieren und zu analysieren. Dabei setzt sich das Prüfungsrisiko des Abschlussprüfers aus dem Fehlerrisiko (bestehend aus inhärentem Risiko und Kontrollrisiko) sowie dem Entdeckungsrisiko zusammen. Grundsätzlich besteht bei dolosen Handlungen ein höheres Entdeckungsrisiko für den Abschlussprüfer als bei Irrtümern. Zur Erlangung einer hinreichenden Prüfungssicherheit muss der Abschlussprüfer insoweit mit geeigneten Prüfungshandlungen reagieren.

JET und die sieben W-Fragen

Für JET gibt es aufgrund der Vielzahl an Unternehmen mit den unterschiedlichsten Prozessen, Systemen und Daten viele Ansatzpunkte und Ideen. Eine Standardliste von JET kann es daher sinnvollerweise nicht geben. Gemein ist allen JET-Auswertungen jedoch die Beantwortung der sieben Grundfragen:

  1. Wer (hat den Geschäftsvorfall erzeugt)?
  2. Was (sollte damit abgebildet werden)?
  3. Wo (erfolgte die Erfassung)?
  4. Wann (erfolgte die Erfassung)?
  5. Wie (erfolgte die Erfassung)?
  6. Warum (erfolgte die Erfassung)?
  7. Woher (kommt der Geschäftsvorfall)?

Die Fragen sollten jedoch nicht ausschließlich separat betrachtet werden. Ein weitreichender Erkenntnisgewinn wird erst aus der Kombination der Fragen, also der impliziten Berücksichtigung der Prozesse beziehungsweise Datenströme, gewonnen. Als Beispiel sei genannt: Wer hat was wann erfasst oder gebucht.

Empfohlener Mindestumfang

Aus dem ISA (DE) 240 sowie den ergänzenden Fehlerrisikoüberlegungen könnte folgender Mindestumfang für JET abgeleitet werden:

  1. Anzahl der Buchungen pro Erfasser
  2. manuelle Buchungen auf eigentlichen Automatikkonten (Konten, die nur von maschinellen Benutzern bebucht werden)
  3. Sollbuchungen auf Umsatzerlöskonten sowie Statistik der Umsatzerlöse
  4. Buchungen mit ungewöhnlichen Buchungstexten
  5. Gegenkontenanalyse
  6. auffällige Buchungen auf Kassenkonten
  7. zeitnahes Erfassen und zeitnahes Buchen
  8. Buchungen an Wochenenden und Feiertagen
  9. doppelte Buchungen
  10. Buchungen mit gerundeten Ziffern vor dem Komma
  11. Lückenanalyse
  12. Buchungen über Schnittstellen
  13. Dauerbuchungen

Der hier genannte Mindestumfang erhebt weder den Anspruch auf Vollständigkeit noch auf eine allgemeingültige Best Practice. Im Einzelfall können einige JET nicht anwendbar sein oder andere Fehlerrisiken besser abdecken. Daher sollte die Auswahl der JET immer auf einem grundlegenden Verständnis des Unternehmens und den im Unternehmen abgebildeten Prozessen und Datenströmen basieren. Grundsätzlich können JET manuell durchgeführt werden. Diese Art der Identifikation auffälliger Buchungen wäre jedoch sehr zeitaufwendig und würde das Abschlussprüfungshonorar überschreiten. Für die Durchführung von JET ist daher ein spezielles Prüfungsprogramm oder ein allgemeines Tabellenkalkulationsprogramm zu verwenden. In der Praxis hat sich gerade bei einem umfangreichen Datenvolumen eine Kombination aus den beiden genannten Programmarten bewährt. Die grundlegende Datenübernahme, -aufbereitung und -auswertung erfolgt unter Verwendung von speziellen Programmen wie ACL oder IDEA; im Idealfall unter Verwendung von Skripten beziehungsweise Makros. Die nachfolgenden Darstellungen, Dokumentationen und die Interpretation der Ergebnisse werden anhand eines Tabellenkalkulationsprogramms vorgenommen.

Grundsätzliche Vorgehensweise

Die Durchführung von JET und deren Dokumentation kann trotz aller Unterschiedlichkeit der in der Praxis vorzufindenden Systeme und Buchhaltungen nach einer einheitlichen Vorgehensweise in fünf Phasen erfolgen:

  1. Planung
  2. Datenanforderung, -übernahme sowie -validierung
  3. Datenaufbereitung
  4. Durchführung der JET
  5. Darstellung, Dokumentation und die Interpretation 
der Ergebnisse

In der Planungsphase sollten neben der zeitlichen Abstimmung mit dem Mandanten auch bereits die benötigten Datenfelder definiert werden. Da die Finanzverwaltung im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung vermehrt auf Daten aus den Finanzbuchhaltungssystemen und deren Vorsystemen zurückgreift, tritt das Problem der (reinen) Datenbeschaffung mehr und mehr in den Hintergrund. Die GDPdU-Daten sind zwar üblicherweise relativ leicht zu beschaffen, haben jedoch für reine JET den Nachteil, dass die Daten oftmals eine Vielzahl an Datenfeldern aufweisen. Daher sollten die anzufordernden Daten möglichst auf die benötigten Datenfelder reduziert werden. Für Standard-JET hat sich in der Praxis die Anforderung der Datenfelder Belegnummer, Belegdatum, Buchungsdatum, Erfassungsdatum (Datum der physischen Erfassung der Buchung durch den Benutzer im System), Geschäftsjahr, 
Buchungsperiode, Erfasser/Benutzer, Sachkontennummer, Sachkontenbezeichnung, Buchungstext, Zuordnung und Soll-Haben-Kennzeichen bewährt.

Nach der Übernahme der Daten vom Mandanten ist es notwendig, die Daten zunächst auf ihre Vollständigkeit hin zu überprüfen. Darüber hinaus sollte die inhaltliche und zeitliche Richtigkeit der Daten kontrolliert werden. Andernfalls besteht das Risiko, die Auswertungen auf einer fehlerhaften Grundlage aufzubauen.

Dabei setzt sich das Prüfrisiko des Abschlussprüfers aus dem Fehlerrisiko sowie dem Entdeckungsrisiko zusammen.

Die Vollständigkeit kann etwa durch eine Summierung der Buchungszeilen pro Sachkonto und der nachfolgenden Abstimmung des Saldos mit der Summensaldenliste erfolgen. Unter der Datenaufbereitung wird die Schaffung einer verwendbaren Datenbasis verstanden. In der Praxis hat sich zum Beispiel bei Vorhandensein eines Soll-Haben-Kennzeichens und nur einem Betragsfeld bewährt, ein eigenes (Rechen-)Datenfeld zu erzeugen, welches als Inhalt die Soll-Salden positiv und die Haben-Salden negativ darstellt. Nach Durchführung der JET ist die Interpretation der Ergebnisse ein zentraler Bestandteil. Eine reine Abarbeitung und Ablage in den Arbeitspapieren ist nicht zielführend. Eher sollten prüfungsindividuell sinnvolle JET ausgewählt und umgesetzt werden. Für die Dokumentation der Ergebnisse gibt es grundsätzlich zwei Möglichkeiten: Die Ergebnisse können als getrennte JET-Dokumentation gesammelt an einer Stelle der Arbeitspapiere abgelegt werden. Hier besteht jedoch das Risiko, dass die Auswertungen als reine Nice-to-have-Ergebnisse betrachtet werden, aber nicht in den Prüfungsprozess aktiv eingeflossen sind. Daher ist es eher zu empfehlen, die Auswertungen im Rahmen der zugehörigen Prüffelder abzulegen. Die Erkenntnisse aus den JET können so direkt im Rahmen der Prüfung berücksichtigt und verarbeitet werden. Wenn die JET zudem nicht nur als einmalige Auswertungen, sondern als ständiger Begleiter im Prüfungsablauf verstanden werden, führt dies neben einem besseren Verständnis und einer Erhöhung der Akzeptanz von JET im Prüfungsteam auch zu zielorientierten weiterführenden und themenübergreifenden Datenanalysen und Erkenntnissen.

Fazit und Ausblick

JET stellen einen guten und im Rahmen der fortschreitenden Digitalisierung notwendigen Einstieg in die Prozess- und Datenanalysen dar. Sie können neben der Beantwortung der sieben W-Fragen die Funktionalität von Kontrollen im Rahmen der Prüfung des internen Kontrollsystems bestätigen – oder auch deren Schwächen aufzeigen. Richtig angewendet erlauben JET nicht nur zielführende Prüfungsergebnisse für den Abschlussprüfer, sondern auch Verbesserungspotenzial für den Mandanten und neue Beratungsfelder zu erschließen.

Mehr dazu

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Praxiswerkstatt JET mit DATEV Datenprüfung, Art.-Nr. 78072
Seminar: Jahresabschlüsse prozessorientiert dokumentieren, Art.-Nr. 73283

Zum Autor

KD
Kersten Droste

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Certified Information Systems Auditor und Sozius bei Dr. Schlappig + Sozien in Dillenburg.

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