Die Grenze zwischen erlaubter Gestaltung und strafbarem Verhalten ist häufig fließend – mit der Folge, dass der Steuerberater leicht zum Täter oder Teilnehmer einer Steuerstraftat werden kann.
Jeder, der steuerlich beratend tätig ist, kennt die Situation, dass die Vorstellungen des Mandanten zur Senkung von Steuern mit den steuerrechtlich zur Verfügung stehenden Möglichkeiten nicht in Übereinstimmung zu bringen sind. In dieser Situation gilt es für den Berater im Interesse des Mandanten, die Grenzen des Möglichen klar aufzuzeigen. Das liegt aus straf-, berufs- und haftungsrechtlichen Gründen auch im ureigenen Interesse des Beraters. Steuerberater haben die Pflicht, ihre Mandanten umfassend zu beraten und ungefragt über alle bedeutsamen steuerlichen Einzelheiten und deren Folgen zu unterrichten (vgl. BGH, Urteil vom 20.02.2003 – IX ZR 384/99).
Ausgangssituation
Grundlage der steuerlichen Beratung und damit die Begrenzung des Umfangs der steuerlichen Beratungspflichten bildet der jeweilige Beratungsvertrag. Der Steuerberater kann sich jedoch nicht allein auf die Beschränkung seines Auftrags berufen, da er im Rahmen des Mandatsverhältnisses auch Hinweispflichten zur eventuellen Gefahr der Entstehung von Steuern und anderen Abgaben sowie den damit verbundenen Rechtsfolgen unterliegt (vgl. OLG Köln, Urteil vom 16.01.2014 – 8 U 7/13, rechtskräftig). Zunächst ist der sicherste Weg zum erstrebten steuerlichen Ziel aufzuzeigen und mittels sachgerechter Vorschläge dessen Verwirklichung darzustellen. Sind verschiedene steuerrechtliche Wege mit unterschiedlichen Vor- und Nachteilen gangbar, sind dem Auftraggeber für dessen Entscheidungsfindung auch die mit ihnen verbundenen Rechtsfolgen aufzuzeigen (vgl. BGH, Urteil vom 16.10.2003 – IX ZR 167/02; Urteil vom 09.01.1996 – IX ZR 103/95). Gefälligkeitsgestaltungen verbieten sich generell, da der Steuerberater verpflichtet ist, seinen Mandanten davor zu bewahren, sich durch Überschreitung des zulässigen Rahmens der steuerstrafrechtlichen Verfolgung auszusetzen (vgl. BGH, Urteil vom 14.11.1996 – IX ZR 215/95). Wann die Grenze der Tätigkeit des Steuerberaters zu strafbarem Verhalten für seinen Mandanten oder ihn selbst überschritten ist, kann selbst im Einzelfall nicht immer klar bestimmt werden (Sieja, DStR 2012, S. 991ff.). Sicher ist nur, dass der Berater im Spagat zwischen Berufspflichten und Mandanteninteressen gelegentlich an seine Grenzen kommt.
Neue Transparenzvorschriften
Steuerberater können Täter, Mittäter oder als Anstifter beziehungsweise Gehilfe auch Teilnehmer einer Steuerstraftat sein.
Das kann künftig noch mehr an Bedeutung gewinnen. So kommen die am 21. Juni 2017 veröffentlichten Pläne der Europäischen Kommission zu neuen Transparenzvorschriften für Intermediäre, die potenziell schädliche steuerliche Gestaltungen entwickeln oder vermarkten, und ein durch den damaligen Bundesfinanzminister im Juli 2015 in Auftrag gegebenes Gutachten des Max-Planck-Instituts für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen zu dem Schluss, dass eine Anzeigepflicht von Steuergestaltungen sowohl mit dem Grundgesetz als auch mit dem EU-Recht vereinbar wäre und auch ein taugliches Mittel zur Förderung steuerlicher Belastungsgleichheit darstelle. Wie sich entsprechende Gesetzesänderungen auf das Mandatsverhältnis und die strafrechtliche Verantwortung des Steuerberaters auswirken, hängt sicherlich im Detail von deren konkreter Ausgestaltung ab. Da (vermeintliche) Verfehlungen im Steuer(straf)recht in der jüngsten Vergangenheit häufig von einer eher emotionalen als sachlichen Berichterstattung und öffentlichen Diskussion getragen wurden und in Zusammenhang mit den Panama- oder Paradise-Papers der ungehemmte Ruf nach Steuergerechtigkeit und schonungsloser Strafverfolgung laut wird, bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber mit Augenmaß tätig wird. Aber auch jetzt schon können Steuerberater in Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten involviert sein. Die Rolle, die sie dabei einnehmen können, hängt vom Einzelfall ab. Sie können Täter, Mittäter oder als Anstifter beziehungsweise Gehilfe auch Teilnehmer an einer Steuerstraftat sein. Daneben oder auch gleichzeitig können Steuerberater Verteidiger oder Zeuge sein.
Der Steuerberater als Täter
Obwohl es zunächst merkwürdig anmutet, kann der Steuerberater aufgrund der weiten Formulierung des § 370 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO nicht nur in eigener Sache Täter einer Steuerhinterziehung sein.
Er kann als Mittäter in Betracht kommen. Mittäter (§ 25 Abs. 2 Strafgesetzbuch (StGB) ist nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. Urteil vom 30.06.2005 – 5 StR 12/05) nicht nur, wer fremdes Tun fördert, sondern auch derjenige, der einen eigenen Tatbeitrag als Ergänzung in eine gemeinschaftliche Tat einfügt. Dabei sind unter objektiven beziehungsweise subjektiven Gesichtspunkten Kenntnis, Willen und ein eigenes Interesse am Taterfolg mögliche Abgrenzungskriterien (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2002 – IV R 37/01). Geht man davon aus, dass bereits das Honorarinteresse des Steuerberaters zur Bejahung eines mittäterschaftlichen Eigeninteresses führen kann (vgl. Finanzgericht München, Beschluss vom 28.09.2009 – 1 V 1824/09; BGH, Urteil vom 24.08.1983 – 3 StR 89/83), bliebe als wesentliches Entlastungskriterium nur noch die Unkenntnis des Steuerberaters. Vor dem Hintergrund, dass die Tat dem Angeklagten nicht nachgewiesen werden muss, weil nach § 261 Strafprozessordnung (StPO) das Gericht lediglich nach freier Überzeugung entscheidet, scheint ein bloßes Bestreiten mit Nichtwissen für eine fachlich vorgebildete Person und Berufsträger im Steuerstrafverfahren nur wenig erfolgversprechend.
Der Steuerberater als Teilnehmer
Der Steuerberater kann unter (steuer-)strafrechtlichen Gesichtspunkten sowohl als Anstifter (§ 26 StGB) als auch Gehilfe (§ 27 StGB) Teilnehmer an einer Steuerstraftat sein. Der Steuerberater als Anstifter hat in der Praxis wegen der Abgrenzung zur Mittäterschaft Bedeutung. Anstifter ist, wer bei einer anderen Person, die nicht bereits zur Tat entschlossen war, vorsätzlich einen Tatentschluss zu einer vorsätzlich zu begehenden Tat hervorruft und will, dass die Haupttat begangen wird (doppelter Vorsatz). Im Rahmen der Gestaltungsberatung, also für den Fall der Gestaltung potenziell schädlicher steuerlicher Gestaltungen, ist anhand dieser Kriterien zu prüfen, ob Mittäterschaft oder Anstiftung vorliegt. War der Täter bereits vor der Beratung zur Tat entschlossen, scheidet eine Anstiftung aus. Der Steuerberater kann auch als Gehilfe an der Tat des Steuerstraftäters teilnehmen. Als strafbare Hilfeleistung ist dabei grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolgs des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (ständige Rechtsprechung; vgl. unter anderem BGH, Urteil vom 20.12.1955 – 5 StR 363/55). Ausreichend hierfür ist, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilfeleistende das weiß. Der Gehilfe kann sich auch nicht dadurch retten, dass er ausdrücklich erklärt, er missbillige die Haupttat (vgl. BGH, Urteil vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99). Im Hinblick auf eine eventuelle Strafbarkeit des Steuerberaters wegen Beihilfe bedeutet dies, dass er einen Taterfolg lediglich für möglich halten oder billigend in Kauf nehmen muss. Mangels vorsätzlicher Haupttat scheidet allerdings eine Beihilfe zur leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) aus und ist nicht strafbar. Gleichwohl besteht unter bestimmten Voraussetzungen ein haftungsrechtliches Schadenersatzrisiko, etwa für eine gegen den Mandanten festgesetzte Geldbuße.
Sicht der Literatur und Rechtsprechung
Im Hinblick auf die verfassungsrechtlich gewährleistete Berufsausübung ist bei der Frage der Strafbarkeit des Steuerberaters zu prüfen, ob er sogenannte neutrale/berufstypische Handlungen vorgenommen hat. In Abgrenzung zur strafbaren Beihilfe werden die Kriterien in Literatur und Rechtsprechung kontrovers diskutiert, wobei hier lediglich auf die Auffassung des BGH (vgl. BGH, Urteil vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99; Urteil vom 22.01.2014 – 5 StR 468/12) eingegangen werden soll.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt vorwiegend auf die subjektive Seite ab, wonach sich der Gehilfe strafbar macht, der um die Haupttat sicher weiß, während der zweifelnde Gehilfe grundsätzlich straflos bleibt, es sei denn, er fördert einen erkennbar Tatgeneigten. Zudem sei der Gehilfe, der durch alltägliche Handlungen eine vorsätzliche rechtswidrige Haupttat fördere, von der Haupttat aber nicht sicher wisse, erst dann strafbar, wenn Umstände gegeben seien, die es sehr wahrscheinlich machen, dass es zu dieser Tat kommen wird. Für den Steuerberater führt das zu dem wenig schmeichelhaften Ergebnis, dass ihn im Ernstfall nur Nichtwissen vor dem strafrechtlichen Vorwurf einer Beihilfe schützt. Vor allem, wenn Gegenstand der Steuerberaterleistung eine Gestaltungsberatung war, der umfangreiche Sachverhaltsermittlungen vorangegangen sind, oder bei einfachen Sachverhalten dürfte in der Praxis das erforderliche Wissen häufig vermutet werden.
Anlagen mit Sachverhaltserläuterungen
Insoweit gibt es auch eine Gratwanderung des Steuerberaters, die etwa bei der Erstellung von Steuererklärungen zu bewältigen ist. Da in Steuererklärungsformularen für Sachverhaltsangaben regelmäßig kein Raum ist und lediglich Zahlen in ein Formular eingetragen werden, wird nach außen nicht erkennbar, wie der Steuerberater den zugrundeliegenden Sachverhalt unter eine Rechtsnorm subsumiert hat. So könnte auch die Gefahr bestehen, dass durch Anwendung einer falschen Rechtsauffassung eine Steuerstraftat begangen wird. Zwar ist im Zweifel nicht jede von der Finanzverwaltung abweichende Rechtsauffassung, die ihren Niederschlag in einer Steuererklärung findet, strafrechtlich relevant. In der Praxis ist die Grenze jedoch wohl dann überschritten, wenn Angaben in einer Steuererklärung auf unvertretbaren Rechtsauffassungen beruhen. Aus Vorsichtsgründen scheint es deswegen inzwischen Praxis zu sein, bei Zweifeln entsprechende Anlagen zu Steuererklärungen mit Sachverhaltserläuterungen beizufügen.
Steuerberater als Verteidiger oder Zeuge
Der steuerliche Berater darf auch als alleiniger Verteidiger seines Mandanten im Strafverfahren, das durch die Finanzbehörde selbstständig geführt wird, unter Beachtung der Voraussetzungen des § 392 AO tätig werden. Ob dies in Fällen, in denen er im Rahmen seiner bisherigen Tätigkeit bereits involviert war, sinnvoll ist, sollte einzelfallabhängig entschieden werden. Nur in den seltensten Fällen wird das tatsächlich zu bejahen sein. Während in der Literatur mögliche Kostenvorteile für den Mandanten aufgrund der Vorbefassung des Steuerberaters diskutiert werden, sollte nicht unbeachtet bleiben, dass der Steuerberater selbst in den Verdacht geraten kann, Tatbeteiligter zu sein. Die daraus entstehenden potenziellen Interessenkonflikte dürften regelmäßig eine Tätigkeit als Verteidiger ausschließen und auch mögliche Kostenvorteile relativieren. Neben der häufig fehlenden Erfahrung des Steuerberaters, die ein Tätigwerden als Verteidiger ausschließt, endet seine (Allein-)Verteidigungsbefugnis ohnehin, wenn sich ein Gericht mit der Strafsache befasst oder er als (Entlastungs-)Zeuge in Betracht kommt und dem Berater somit die Teilnahme an der Hauptverhandlung verwehrt ist.
Fazit
Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass der Steuerberater aufgrund der Komplexität des Steuerrechts und der sich verstärkenden öffentlichen Ablehnung einzelner (teilweise legaler) Steuergestaltungen stets auch besondere Aufmerksamkeit auf das Steuerstrafrecht wie auch die haftungs- und berufsrechtliche Normen richten sollte. Eine Dokumentation des Mandantenauftrags, des zugrunde liegenden Sachverhalts sowie dessen rechtliche Beurteilung sollte nicht nur vor dem strafrechtlichen Hintergrund und möglicher Gesetzgebungsvorhaben selbstverständlich sein. Auch ein klares und entschiedenes Verhalten bei gefahrgeneigten Mandaten wird den Steuerberater nicht nur vor eigenen strafrechtlichen Konsequenzen schützen können.
Fotos: mediaphotos / Getty Images
