Organgesellschaften - 14. Mai 2021

Rechtsklarheit dank Brüssel

Mit einer aktuellen Entscheidung hat der Europäische Gerichtshof seine bisherigen Feststellungen weiter konkretisiert, wonach auch eine Personengesellschaft als juristische Person angesehen werden kann.

Der Europäische Gerichtshof hat in der Rechtsache M-GmbH (EuGH, Urt. v. 15.4.2021) erneut eine Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einkassiert. In dem zugrundeliegenden Verfahren verstößt nach Auffassung des EuGH die vom BFH, V. Senat, vorgenommene teleologische Extension des Begriffs „juristische Person“ in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) gegen die Auslegung von Art. 11 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) im Lichte der Grundsätze von Rechtssicherheit, Verhältnismäßigkeit sowie der steuerlichen Neutralität. Der V. Senat des BFH vertrat die Ansicht, dass eine Personengesellschaft nur dann Organgesellschaft sein kann, wenn deren Gesellschafter neben dem Organträger nur solche Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert wurden. Es bleibt abzuwarten, welche Rechtsfolgen sich aus diesem Urteil des EuGH ergeben beziehungsweise wie die nationalen Gerichte den § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG fortan im Zusammenhang mit Organgesellschaften auslegen werden.

Sachverhalt

Die M-GmbH als Klägerin des Ausgangsverfahrens war ab Dezember 2017 neben der D-GbR und den Herren C, D und E Kommanditist der PD GmbH & Co. KG. Komplementär war die A-GmbH. Nach dem Gesellschaftsvertrag besaß jeder Gesellschafter, unabhängig von der Höhe der Pflichteinlage, jeweils eine Stimme, die M-GmbH abweichend hiervon sechs Stimmen. Mit Ausnahme einiger Beschlüsse über die Zusammensetzung der Gesellschafter und über Änderungen des Gesellschaftsvertrages – hier war Einstimmigkeit erforderlich – wurden sämtliche Beschlüsse von PD mit einfacher Mehrheit gefasst. Die A-GmbH als Komplementärin der PD GmbH & Co. KG sowie die M-GmbH handelten durch den denselben Geschäftsführer. Unstreitig war die PD GmbH & Co. KG in wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht in die M-GmbH eingegliedert, da neben der personellen Verflechtung über die Geschäftsführeridentität auch umfangreiche Leistungsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften bestand.

Streitfrage

Im Streit war die Steuerschuldnerschaft der PD GmbH & Co. KG. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass zwischen der PD GmbH & Co. KG und der M-GmbH kein Organschaftsverhältnis mit Organträgerschaft der M-GmbH mangels finanzieller Eingliederung bestanden habe. Gestützt auf Abschn. 2.8 Abs. 5a UStAE in Umsetzung der Rechtsprechung des BFH, V. Senat, wäre Voraussetzung, dass neben der M-GmbH Gesellschafter der PD GmbH & Co. KG nur solche Personen sein dürften, die in das Unternehmen der M-GmbH finanziell eingegliedert seien. Nur dieser Fall gewährleiste die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit, selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips. Aufgrund der Beteiligung natürlicher Personen als Gesellschafter an der PD GmbH & Co. KG scheide eine finanzielle Ein-gliederung und damit eine Organschaft aus. Steuerschuldner der ausgeführten Leistungen sei damit allein die PD GmbH & Co. KG. Demgegenüber hat das vorlegende Finanzgericht Berlin-Brandenburg Zweifel an der Vereinbarung dieser Einschränkung des Personenkreises für die Annahme einer Organschaft mit Art. 11 MwStSystRL, da die M-GmbH als Organträgerin die Stimmenmehrheit für Beschluss-fassungen der Gesellschafterversammlung der PD GmbH & Co. KG besaß und damit ihren Willen in der PD GmbH & Co. KG durchsetzen konnte.

Das FG Berlin-Brandenburg wollte vom EuGH zum einen wissen, ob Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL die vom BFH, V. Senat, vorgenommene Beschränkung des Personenkreises für die Annahme eines Organschaftsverhältnisses rechtfertigt. Zum anderen wollte das FG wissen, ob – soweit Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL diesbezüglich keine Rechtfertigung darstellt – über Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL die Einschränkung gerechtfertigt werden kann, weil “bei Personengesellschaften für den Abschluss und die Änderung von Gesellschaftsverträgen nach nationalem Recht kein Formzwang bestehe und bei bloß mündlichen Vereinbarungen in Einzelfällen Nachweisschwierigkeiten für das Vorliegen der finanziellen Eingliederung bestehen können.“ Schließlich fragte das FG den EuGH weiterhin, ob die Anwendung des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL davon abhängig sei, dass der nationale Gesetzgeber die Absicht der Vorbeugung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen bereits bei Erlass der Maßnahme gefasst haben muss.

Keine bedeutsame Rechtsfrage?

Auffällig an der Entscheidung des EuGH ist zunächst, dass lediglich in kleiner Besetzung (drei Richter) entschieden wurde. Dies deutet auf eine aus Sicht des EuGH nicht grundlegend bedeutsame Rechtsfrage hin, was angesichts des offenen Dissens zwischen den beiden Senaten des BFH zumindest bemerkenswert ist. Die offensichtlich nicht grundlegend bedeutsame Rechtsfrage spiegelt sich des Weiteren in dem fehlenden Schlussantrag des Generalanwalts wider, auf den nach Anhörung des Generalanwalts verzichtet wurde. Konsequenterweise lesen sich die Aussagen des EuGH auch eher wie eine Handlungsanweisung und weniger als die juristische Auseinandersetzung mit einer streitigen Rechtsfrage. Der EuGH äußert sich dabei eindeutig sowohl zum Anwendungsbereich des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL als auch zu dem des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL.

Personengesellschaften als Organgesellschaften

Im Ergebnis bestätigt der EuGH die Zweifel des vorlegenden Finanzgerichts und legt Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL dahingehend aus, dass eine Personengesellschaft Organgesellschaft sein kann. Die gilt unabhängig davon, ob ihre Gesellschafter neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind. Damit verstößt die teleologische Extension des Begriffs „juristische Person“ in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG des BFH, V. Senat, und die darauf fußende Verwaltungsauffassung in Abschn. 2.8 Abs. 5a UStAE gegen Unionsrecht. Im Einzelnen kommt der EuGH zu folgenden Feststellungen:

  • Die in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL mögliche Bildung einer Mehrwertsteuergruppe mit der Voraussetzung einer engen Verbindung durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen zwischen den betreffenden Personen bedarf einer Präzisierung auf nationaler Ebene;
  • Der Begriff der engen Verbindungen durch finanzielle Beziehungen ist aber trotzdem unionsautonom und einheitlich auszulegen;
  • Die Voraussetzung des Vorliegens einer engen Verbindung durch finanzielle Beziehungen darf nicht restriktiv ausgelegt werden;
  • Aus dem Wortlaut, dem Zusammenhang und dem Ziel von Art. 11 MwStSystRL geht nicht hervor, dass Personen, die keine Steuerpflichtigen sind, nicht in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können wie Personengesellschaften, die keine juristische Personen sind, nicht per se aus dem Anwendungsbereich von Art. 11 MwStSystRL ausgeschlossen werden dürfen. Zum Nachweis des Vorliegens einer engen Verbindung durch finanzielle Beziehungen dürfen daher die Mitgliedstaaten keine Kriterien heranziehen, die sich ausschließlich auf bestimmte Arten juristischer Personen beziehen.

Grundsatz der Rechtssicherheit gewahrt

Da im Vorlagefall die M-GmbH ihren Willen bei der PD GmbH & Co KG durch mehrheitliche Beschlüsse durchzusetzen vermochte, konnte das Bestehen einer engen Verbindung durch finanzielle Beziehungen vermutet werden. Der bloße Umstand, dass die Gesellschafter der PD GmbH & Co KG theoretisch mittels mündlicher Vereinbarungen den Gesellschaftsvertrag hin zu zukünftig einstimmig zu fassenden Beschlüssen ändern konnten, konnte für den EuGH die Vermutung nicht entkräften. Da die M-GmbH auch die Abstimmungsmodalitäten bei der PD GmbH &Co KG kannte und daher zu beurteilen vermochte, ob eine Vermutung für das Bestehen einer engen Verbindung durch finanzielle Beziehungen gem. Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL bestand, war auch der Grundsatz der Rechtssicherheit nicht tangiert. Die vom BFH bislang angesprochenen abweichenden Formvorschriften zwischen Personenvereinigung und juristischer Person und daraus abzuleitender möglicher Beweisschwierigkeiten für die Annahme einer Organschaft seitens der Finanzverwaltung sah der EuGH als unbeachtlich an. Besonderheiten des nationalen Zivilrechts zeitigen umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung.

Beschränkung wäre ein Wettbewerbsverstoß

Der EuGH stellt ausdrücklich klar, dass die in Deutschland vorgesehene Beschränkung der Organgesellschaft auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen oder zur Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung gerechtfertigt werden kann. Die angeführten Beweisschwierigkeiten für die Finanzverwaltung wegen Fehlens von Formerfordernissen bei Personengesellschaften rechtfertigen als bloß theoretische Gefahr die Einschränkung gestützt auf Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL nicht. Eine missbräuchliche Praxis im Sinne des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL muss sich stets aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte konkret ergeben. Tatsächlich führe im vorliegenden Fall die durch das nationale Recht vorgesehene Beschränkung zu einem Wettbewerbsverstoß (Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität), da sowohl die Personengesellschaft als auch die juristische Person als Wirtschaftsteilnehmer gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer aber unterschiedlich behandelt werden. Nicht ausreichend ist für den EuGH der Hinweis des Vorlagegerichts für die Nichtanwendbarkeit des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL insofern gewesen, als der nationale Gesetzgeber die Absicht zur Vorbeugung von Steuerhinterziehungen nicht bereits beim Erlass des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gefasst habe.

Zum Autor

Prof. Dr. Hans Nieskens

Steuerberater und Rechtsanwalt sowie Vorsitzender des UmsatzsteuerForums e. V. Gutachter für steuerrechtliche Fragestellungen und Sachverständiger im Gesetzgebungsverfahren.

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