Eine spezielle Branche steht mit Blick auf die DAC6-Richtlinie vor besonderen Herausforderungen, sofern der Gesetzgeber nicht für ein ausreichendes Maß an Anwendungssicherheit sorgt.
Am 9. Oktober 2019 hat die Bundesregierung den Entwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen (im Weiteren: Entwurf) beschlossen. Hiermit soll die Änderung der EU-Richtlinie 2011/16/EU vom 25. Mai 2018 (im Weiteren: DAC6) in nationales Recht umgesetzt werden. Mit Umsetzung der Richtlinie sollen nach dem Willen des Gesetzgebers grenzüberschreitende Steuergestaltungen effizienter identifiziert und verhindert werden. Die Richtlinie soll der Aushöhlung des Steuersubstrats der Mitgliedstaaten entgegenwirken und zur Stärkung des Binnenmarkts beitragen. Durch einen grenzüberschreitenden Informationsaustausch sollen die Mitgliedstaaten in die Lage versetzt werden, zeitnah auf Steuergestaltungen zu reagieren. Letztlich aber sollen Steuergestaltungen schlicht verhindert werden. Aufgrund der Komplexität der Regelungen und in Ermangelung entsprechender Auslegungshinweise birgt die praktische Umsetzung der Richtlinie für Intermediäre, Steuerpflichtige, aber auch die Finanzverwaltung erhebliche Herausforderungen.
Tatbestandsmerkmale
Beim Intermediär handelt es sich um den primär zur Meldung Verpflichteten. Er hat dem Bundeszentralamt für Steuern nach amtlichem Muster Informationen über die Gestaltung sowie Steuerpflichtigen und weitere Intermediäre mitzuteilen. Eine meldepflichtige Gestaltung soll dann vorliegen, wenn bestimmte Kennzeichen (sogenannte Hallmarks) erfüllt sind. Bei bestimmten Kennzeichen muss zudem der Main-Benefit-Test (Hauptvorteil, einer der Hauptvorteile ist die Erlangung eines Steuervorteils) erfüllt sein, damit es sich um eine meldepflichtige Gestaltung handelt.
Auswirkungen der Richtlinie
Für den Steuerpflichtigen oder auch Nutzer ergeben sich unter Umständen erhebliche Auswirkungen auf seine Steuerplanung beziehungsweise die Angaben in seiner Steuererklärung (§ 138k Abgabenordung – AO). Die DAC6 kann Auswirkungen auf die jeweiligen Investitionsvorhaben eines Steuerpflichtigen haben und diese erheblich beeinflussen. Die Finanzverwaltung ist dadurch betroffen, dass sie die übermittelten Information in der gegebenen Zeit sammeln und verarbeiten muss. Hierdurch soll konkreter Nutzen aus den Informationen für die Finanzverwaltung, etwa im Rahmen anstehender Veranlagungen, gezogen werden. Die Richtlinie hat insofern veranlagungsunterstützende Wirkung. Obwohl bisher ein offizieller Entwurf des Gesetzestexts ausstand, entfaltet die DAC6 bereits seit dem 25. Juni 2018 ihre Wirkung. Das führt dazu, dass bereits seit über einem Jahr Informationen zu Sachverhalten vorzuhalten sind, die in den zeitlichen und sachlichen Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. Intermediäre und Steuerpflichtige waren daher angehalten – ohne Kenntnis konkreter nationaler Umsetzungsregeln – innerhalb der Unternehmen zu informieren, Betroffenheitsanalysen durchzuführen sowie Umsetzungsprojekte zu starten. Ein besonderes Maß an Betroffenheit konnte dabei insbesondere in der Finanzindustrie festgestellt werden. Im Zuge der Projekte waren dabei Risiko- und Managementgremien zu informieren. Zusätzlich erfolgte eine gezielte Ansprache einzelner Geschäftsbereiche, um die abstrakte Betroffenheit zu eruieren.
Praktische Herausforderungen
Der Entwurf orientiert sich, wie auch schon das Arbeitspapier aus dem Januar, am Wortlaut der Richtlinie. Das hat zur Folge, dass eine Vielzahl prägender Begriffe wie Steuergestaltung, Steuervorteil, gesetzlich vorgesehener Steuervorteil, Intermediär wie auch die Ausprägung der einzelnen Kennzeichen mit Auslegungsschwierigkeiten verbunden sind. In der Praxis führt dies zu einer erheblichen Unsicherheit hinsichtlich der täglichen Anwendung. Gerade die Abgrenzung zwischen der Ausübung von Wahlrechten und einem damit einhergehenden, gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil sowie einer Steuergestaltung im Sinne der Richtlinie ist in der Praxis nur schwer zu greifen. Das Bestreben des Gesetzgebers, den Anwendern Hilfestellungen in Form einer Gesetzesbegründung an die Hand zu geben, ist grundsätzlich erkennbar. Gleichwohl aber bleibt auch die Gesetzesbegründung vage und scheint in sich nicht vollumfänglich konsistent. Als Anwendungshilfe ist die Gesetzesbegründung in der Praxis daher wenig hilfreich. Insbesondere zum Begriff des gesetzlich vorgesehenen Vorteils bleiben zahlreiche Fragen offen. Aus Praxissicht wäre eine Liste bereits bekannter Steuergestaltungen wünschenswert.
Insbesondere zum Begriff des gesetzlich vorgesehenen Vorteils bleiben zahlreiche Fragen offen.
Offene Fragen
Nach den ersten Erfahrungen steht häufig die Frage im Mittelpunkt, ob der jeweilige Unternehmensbereich überhaupt die Stellung eines Intermediärs einnimmt. Es ist zu untersuchen, ob überhaupt ein gewisser Grad der Einwirkung auf eine potenziell meldepflichtige Gestaltung vorliegen kann oder ob in diesem Geschäftsbereich typischerweise solche Detailinformationen nicht vorliegen werden. Es stellt sich mithin die – mit Abgrenzungsschwierigkeiten verbundene – Frage, ob die Vermarktung, Konzeption für Dritte, Organisation, Nutzungsbereitstellung oder Verwaltung der Umsetzung durch Dritte einer Gestaltung vorliegen (§ 138d Abs. 1 AO). Vor dem Hintergrund, dass eine Prüfung der einzelnen Hallmarks im Massengeschäft insbesondere aufgrund der vielen offenen Auslegungsfragen wenig erfolgversprechend und zudem als zeitlich sehr aufwendig erscheint, kann versucht werden, die Meldepflicht bereits über den Begriff des Intermediärs – zumindest für bestimmte Teilbereiche des Unternehmens – zu verneinen. In diesem Zusammenhang ist positiv hervorzuheben, dass der deutsche Gesetzgeber im Gegensatz zum Richtliniengeber auf den sogenannten erweiterten Intermediärsbegriff verzichtet.
Standardisierte Verträge
Ein für die Finanzindustrie besonders schwer verdauliches Kennzeichen besteht darin, dass standardisierte Dokumentationen beziehungsweise standardisierte Strukturen inklusive eines Main-Benefit-Tests zur Auslösung der Meldepflicht führen (§§ 138e Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit 138d Abs. 2 Nr. 3a) AO). Die Finanzindustrie behilft sich in vielerlei Hinsicht mit Standard- und Rahmenverträgen. Diese verfolgen nicht das Ziel einer steuerlichen Optimierung, sondern sollen das Funktionieren der Finanzmärkte gewährleisten. Eine Geschäftswelt, die auf immer mehr automatisierten Prozessen aufbaut, ist ohne Standardrahmenwerke kaum denkbar. Für die Praxis wäre es daher wünschenswert, wenn zumindest über ein Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) klargestellt wird, dass die gängigen Rahmenverträge für Kredite, Derivatekontrakte, Wertpapierleihgeschäfte, Fonds- und Zertifikatsemissionen nicht in den Anwendungsbereich der Hallmarks für standardisierte Verträge fallen. Ohne eine entsprechende Klarstellung steht für alle beteiligten Parteien (Intermediäre, Nutzer und Finanzverwaltung) zu befürchten, dass es zu einer Vielzahl an quasi wertlosen Meldungen kommt. Aus Sicht des Intermediärs ist die Meldung der einzelnen Kontrakte beziehungsweise Transaktionen aufgrund der hohen Anzahl zudem kaum unter vertretbarem Aufwand darstellbar. Bei einer Vielzahl an kaum nachvollziehbaren Meldungen steht zudem zu befürchten, dass das Verhältnis zu dem betroffenen Kunden erheblichen Schaden nimmt, da sich diese kaum im Anwendungsbereich einer Steuermissbrauchsnorm wähnen werden, wenn auf Standardverträge zurückgegriffen wird.
Weitergehende Probleme
Erschwerend kommt hinzu, dass bei einer Massenemission von Wertpapieren wie Zertifikaten oder Investmentfonds der Emittent regelmäßig keine Kenntnis über die Anleger hat. Die Erfüllung der Meldepflicht könnte allenfalls über fremde Dritte wie Finanzdienstleister oder depotführende Stellen gewährleistet werden, die ihrerseits allerdings über die Steuergestaltungen zu unterrichten wären. Eine abstrakte Prüfpflicht durch den Emittenten, ob bestimmte ausländische Kundengruppen im Anwendungsbereich der Richtlinie einen meldepflichtigen steuerlichen Vorteil erlangen, ist zudem kategorisch abzulehnen. Es ist zudem mit Herausforderungen verbunden, dass in den Geschäftsbereichen nicht zwingend steuerrechtliches Know-how vorhanden ist. Zudem ist in vielen Geschäftsbereichen ein hohes Maß an regulatorischer Sättigung festzustellen. Beide Faktoren erschweren die praktische Umsetzung. Bis zur Klärung der fachlichen Anwendungsfragen ist jeder Intermediär im Endeffekt gezwungen, auf Basis seiner eigenen Annahme eine Risikoeinschätzung vorzunehmen und sein internes Compliance- System an die neuen Erfordernisse der DAC6 anzupassen. Ein Abwarten bis zum Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens beziehungsweise der Veröffentlichung eines BMFSchreibens ist aufgrund des knapp bemessenen Zeitfensters bis zur ersten Meldung – innerhalb von zwei Monaten nach dem 30. Juni 2020 für Gestaltungen, die zwischen 24. Juni 2018 und 1. Juli 2020 umgesetzt wurden – kaum sinnvoll. Es kommt daher vielfach zur praktischen Umsetzung der Richtlinie ohne konkrete Kenntnis der Rechtsauslegung im jeweiligen Mitgliedstaat.
Zusammenspiel mit anderen Mitgliedstaaten
Zum aktuellen Zeitpunkt ist festzuhalten, dass in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Umsetzungsstände der Richtlinie bestehen. Polen hatte zum Beispiel die Umsetzung beziehungsweise das Inkrafttreten der Richtlinie bereits auf den 1. Januar 2019 vorgezogen und zusätzliche Steuergestaltungen im Bereich der Umsatzsteuer aufgenommen. Die Umsatzsteuer liegt aber grundsätzlich nicht im Anwendungsbereich der Richtlinie. Unterschiedliche Auslegungen und Umsetzungen bergen in der Praxis zumindest großes Diskussionspotenzial zwischen den jeweiligen Intermediären. In der Praxis ist es üblich, dass jeweils mehrere Intermediäre an einer Transaktion beteiligt sind. Es ist daher eine große Herausforderung, die Meldepflicht einem konkreten Intermediär aufzuerlegen. Weiterhin werden regelmäßig unterschiedliche Auffassungen vorliegen, ob es sich um eine meldepflichtige Gestaltung im Sinne der DAC6 handelt. Vertragliche Abreden zur Koordinierung der Meldepflicht sind daher unerlässlich, um Verletzungen der Meldepflicht und finanzielle Sanktionen zu vermeiden.
Nationale Meldepflichten
Im Arbeitspapier aus dem Januar 2019 war neben den grenzüberschreitenden Gestaltungen auch eine Meldepflicht für innerstaatliche Sachverhalte vorgesehen. Nachdem das von mehreren Seiten kritisiert wurde, findet sich im aktuellen Entwurf (vorerst) keine Ausdehnung auf innerstaatliche Gestaltungen wieder. Dies ist zu begrüßen, da bezweifelt werden darf, dass die Ausdehnung auf innerstaatliche Sachverhalte in Anbetracht der zahlreichen offenen Fragen der DAC6, einen Erkenntnisgewinn für die Finanzverwaltung und den Gesetzgeber darstellen würden. Die Anzeigepflicht für innerstaatliche Gestaltungen scheint jedoch keineswegs vollständig vom Tisch zu sein. Das lassen zumindest die Aussagen von Bundesfinanzminister Scholz in einem Interview vom 28. September 2019 vermuten, der Staat wünsche sich auch hier zu wissen, was da läuft.
Fazit
Die Finanzindustrie sieht sich mit der Umsetzung der DAC6 vor erhebliche Herausforderungen gestellt. Es zeichnet sich ab, dass das grundsätzliche Ziel der Richtlinie lediglich dann erreicht werden kann, wenn die Finanzverwaltung für ein ausreichendes Maß an Anwendungssicherheit sorgt. Anderenfalls steht zu befürchten, dass es zu einer hohen Anzahl an Meldungen kommt, die eher Datenmüll sein werden, denn einen Erkenntnisgewinn darzustellen.
