Komplexe Gemengelage

Wenn Steuerrecht und Insolvenzrecht zusammentreffen, wird es regelmäßig kompliziert. Das liegt daran, dass in diesem Bereich Regelungen Anwendung finden, welche in der alltäglichen steuerlichen Deklaration nicht regelmäßig vorkom­men. Dies gilt jedoch nicht nur bei Unternehmenskrisen oder in der Sanierung. Mit Insolvenzantrag, spätestens aber mit der In­solvenzeröffnung, beginnt die Diskussion um die Frage, ob es sich bei Steuerverbindlichkeiten um bloße Insolvenzforderun­gen handelt, die später lediglich in Höhe einer Quote auf alle Gläubigerinnen und Gläubiger der Insolvenztabelle befriedigt werden, oder ob das Finanzamt im Rahmen einer Massever­bindlichkeit direkt und vorrangig vollständige Befriedigung der Steuerforderungen verlangen kann. Die Komplexität wird durch das nicht immer gelungene Zusammenspiel von Steuergesetzen und der Insolvenzordnung erhöht.

Berichtigung der Vor- und Umsatzsteuer

Nach § 17 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) gilt die Unein­bringlichkeit einer Forderung als eine Änderung der Bemes­sungsgrundlage und der Unternehmer, der diesen Umsatz aus­geführt hat, muss die Umsatzsteuer berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Um­satz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Seitens eines Unterneh­mens in der Krise und gegebenenfalls später im Insolvenzan­tragsverfahren stellt sich daher die Frage, ob und wann solche Korrekturen vorzunehmen sind.

Uneinbringlichkeit der Forderung

Uneinbringlichkeit ist gesetzlich nicht definiert und liegt nach Art. 90 Abs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung vor. Dies ist dann der Fall, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Uneinbringlichkeit liegt insbesondere ab Zahlungsunfähigkeit im Sinne von § 17 Insolvenzordnung (InsO) vor (Umsatzsteuer-Anwendungserlass [UStAE] 17.1. Abs. 5 S. 2). Dementsprechend dürfte eine lediglich drohendeZahlungsunfähigkeit nach § 18 InsO (mit einem Prognosezeit­raum von 24 Monaten) noch keine Uneinbringlichkeit bewirken. Uneinbringlichkeit tritt jedenfalls ein, wenn das Insolvenzge­richt nach Antragstellung ein allgemeines Verfügungsverbot er­lässt oder – wie in den meisten Fällen – einen vorläufigen Insol­venzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestellt. Begründet wird dies damit, dass es dem schuldnerischen Unternehmen dann bereits im Insolvenzantragsverfahren nicht mehr möglich ist, wegen der übergegangenen Einziehungsbefugnis das Ent­gelt für die erbrachte Ausgangsleistung zu erlangen und wegen des Zustimmungsvorbehalts das Entgelt für die erlangte Ein­gangsleistung zu bezahlen. Die so auf den Zeitpunkt der vorläu­figen Verwalterbestellung vorverlagerte Uneinbringlichkeit er­fasst Ausgangs- und Eingangsleistungen, die das Schuldnerun­ternehmen vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwal­ters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt erbracht oder bezogen hat, ohne das hierfür geschuldete Entgelt zu entrichten oder zu vereinnahmen. Damit kommt es im Insolvenzantrags­verfahren faktisch zu einer Ist-Besteuerung. Steueranspruch und Vorsteuerabzug entfal­len dann bereits mit Leistungserbringung und Leistungsbezug. Zu einer Besteuerung und einem Vorsteuerabzug kommt es somit erst im Rahmen der zweiten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 UStG.

Rechtsprechung

Nach der Rechtsprechung kommt es spätes­tens mit der Eröffnung des Insolvenzverfah­rens zu einer Aufspaltung des Unterneh­mens in mehrere Unternehmensteile, zwi­schen denen einzelne Berechtigungen und Verpflichtungen nicht verrechnet werden können. Denn mit In­solvenzeröffnung geht nach § 80 Abs. 1 InsO die Empfangszu­ständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenz­masse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den In­solvenzverwalter über. Der Entgeltanspruch kann damit aus rechtlichen Gründen nicht mehr vom Unternehmer verein­nahmt werden. Spätestens aber eine logische Sekunde vor In­solvenzeröffnung ist damit die Umsatzsteuer auf erbrachte Leistungen, die noch nicht bezahlt wurden, zu berichtigen. Gleiches gilt für Vorsteuer auf erhaltene Leistungen, die nicht bezahlt wurden. Kommt es später – nach der Eröffnung – zu ei­ner Vereinnahmung der Forderung oder auch Bezahlung der Verbindlichkeit, ist erneut zu berichtigen.

Offene Fragen

Diese zweite Berichtigung erfolgt aber unter neuer Steuernum­mer, mit dem Effekt der Begründung von Masseverbindlichkei­ten. Im Rahmen eines Eigenverwaltungsverfahrens nach § 270 ff. InsO begründet die Vereinnahmung des Entgelts für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung durch den Insolvenzschuldner eine Masseverbind­lichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. § 55 Abs. 4 InsO ordnet dies für ab 1. Januar 2021 beantragte Eigenverwal­tungsverfahren an. Ungeklärt ist noch, ob nunmehr die Umstel­lung von Soll- auf Ist-Besteuerung mittels der Doppelberichti­gung von Umsatzsteuer und Vorsteuer bereits auch mit der vorläufigen Eigenverwaltung erfolgt.

Umsatzsteuerliche Organschaft

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind juristische Personen nicht selbstständig, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert sind. Für die umsatz­steuerliche Betrachtung kommt es also darauf an, wann aus in­solvenzrechtlichen oder tatsächlichen Gründen eines oder mehrere Merkmale entfallen. Um diesen Zeitpunkt im Rahmen von Sanierungen zu steuern, kann dies beispielsweise durch eine gezielte Abberufung und Neuberufung von Geschäftsführern erfolgen, sodass die organisatorische Eingliederung vollständig entfällt. Eine umsatzsteuerliche Organ­schaft endet mit der Bestellung eines vor­läufigen Insolvenzverwalters mit allgemei­nem Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO bei der Organgesell­schaft. Sie endet spätestens mit der Eröff­nung des Insolvenzverfahrens, und zwar unabhängig davon, ob es über das Vermö­gen des Organträgers und/oder über das Vermögen der Organgesellschaft eröffnet wird, und auch unabhängig davon, ob es in Form des Regelinsolvenzverfahrens oder in Form der Eigenverwaltung eröffnet wird. Bei der Eigenverwal­tung ist mittlerweile gesetzlich geregelt, dass nach § 276a Abs. 3 i. V. m. § 276a Abs. 1 InsO die finanzielle Eingliederung mit Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung entfällt. Nach §§ 5, 6 COVID-19-Insolvenzaussetzungsgesetz (COVInsAG) gilt dies aber nicht für Eigenverwaltungsverfahren, die zwischen dem 1. Januar 2021 und dem 31. Dezember 2021 beantragt werden, wenn die Insolvenzreife auf die Pandemie zurückzu­führen ist. Wird das Entgelt für eine während des Bestehens ei­ner Organschaft bezogene Leistung erst nach Beendigung der Organschaft uneinbringlich, ist der Vorsteuerabzug nicht ge­genüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens bestehenden Unter­nehmen, dem früheren Organ, zu berichtigen.

Ertragsteuerliche Organschaft

Hingegen kommt es für das Bestehen einer ertragsteuerlichen Organschaft auf den in § 14 Körperschaftsteuergesetz (KStG) genannten Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags sowie darauf an, dass der Organträger an der Organgesellschaft vomBeginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem sol­chen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrech­te aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanziel­le Eingliederung). Auch hier stellt sich aber die Frage, wann aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen eines dieser Krite­rien nicht mehr vorliegt. Unter dem Vorliegen weiterer Voraus­setzungen kann beispielsweise in der Krise der Ergebnisabfüh­rungsvertrag gekündigt oder aufgehoben werden und so die Organschaft gezielt und auf einen selbst zu bestimmenden Zeitpunkt beendet werden. Anderenfalls entscheidet der Ver­fahrensverlauf. Dabei ist offen, ob ein Ergebnisabführungsver­trag automatisch mit der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens endet, wenn die Gesellschaft aufgelöst ist und damit keine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit mehr ausübt. Es wird diskutiert, ob die ertragsteuerliche Organschaft mangels finanzieller Einglie­derung nicht bereits mit dem vorläufigen Insolvenzverfahren endet, unabhängig davon, ob dies bei dem Organträger oder bei der Organgesellschaft angeordnet wird, und auch unabhän­gig davon, ob dies in Form des Regelinsolvenzverfahrens oder in Form der Eigenverwaltung erfolgt.

Auflösung von Verbindlichkeiten

Nach der Rechtsprechung begründen Überschuldung, drohen­de Zahlungsunfähigkeit und Zahlungsunfähigkeit (§§ 17 ff. InsO) keine ertragswirksame Auflösung von Verbindlichkeiten. Damit führt auch die Einleitung von Sanierungsmaßnahmen nach dem Gesetz über den Stabilisierungs- und Restrukturie­rungsrahmen für Unternehmen (StaRUG) nicht zu einer ertrags­wirksamen Auflösung von Verbindlichkeiten. Aufgrund des Nichtvorliegens der vorgenannten Voraussetzungen kommt es auch im vorläufigen Insolvenzverfahren nicht zu einer Auflö­sung von Verbindlichkeiten. Der in einem Insolvenzplan enthal­tene Forderungsverzicht führt aber mit Rechtskraft der Bestäti­gung (§ 254 Abs. 1 InsO) dazu, dass Verbindlichkeiten mangels wirtschaftlicher Belastung ertragswirksam aufzulösen sind. Der Ertrag aus der Auflösung von Verbindlichkeiten ist unter den Voraussetzungen der §§ 3a, 3c Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG), § 7b Gewerbesteuergesetz (GewStG) steuerfrei. Der In­solvenzplan kann gemäß § 249 InsO unter die Bedingung der Erteilung einer verbindlichen Auskunft des zuständigen Finanz­amts gestellt werden. Bei einem Restrukturierungsplan nach §§ 2 ff. StaRUG gilt ebenfalls, dass Steuern, die durch den For­derungsverzicht im Restrukturierungsplan ausgelöst werden, vom Restrukturierungsplan nicht erfasst sind und eine Steuer­freiheit nur unter den oben genannten Voraussetzungen gege­ben ist.

Unterbrechung des Steuerfestsetzungsverfahrens

Spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind die Regelungen der Insolvenzordnung vorrangig. Nachdem eine Steuerfestsetzung auf die Durchsetzung des Steueranspruchs abzielt, dürfen als Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) zu beurtei­lende Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis grundsätz­lich nicht festgesetzt werden. Einspruchsverfahren werden mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 S. 1 Zivilpro­zessordnung (ZPO) unterbrochen (AEAO zu § 251 Tz. 4.1.2).

Restrukturierung nach StaRUG

Unter den Regelungen des StaRUG können Sanierungsmaß­nahmen auch außerhalb einer Insolvenz gegen den Willen ein­zelner Gläubiger umgesetzt werden. Die bislang bestehende Lücke zwischen der außergerichtlichen Sanierung und einem Insolvenzverfahren wird damit geschlossen. Die Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens können Unternehmen nutzen, bei denen die Zahlungsunfähigkeit droht (vgl. § 29 Abs. 1 StaRUG). Bei Überschuldung oder Zahlungs­unfähigkeit kommt nur ein Insolvenzantrag in Betracht. Da im Rahmen eines Sanierungsverfahrens nach StaRUG keine Insol­venzreife vorliegen kann, entfallen die oben aufgeführten auto­matisch eintretenden Kriterien von Uneinbringlichkeit oder Beendigung von umsatzsteuerlicher oder ertragsteuerlicher Organschaft. Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren oder Rechtsbehelfsfristen werden nicht unterbrochen.