bAV und Bilanzierung - 26. August 2021

Hybrides in der Pensionszusage

Die betriebliche Altersversorgung erfolgt immer noch häufig in Form von unmittelbaren Pensionszusagen. Zu klären ist insoweit, wie fondsgebundene, hybride Rückdeckungsversicherungen in der Steuerbilanz zu behandeln sind.

Die Grundform der betrieblichen Altersversorgung (bAV) stellt die unmittelbare Pensionszusage dar, die die Arbeitgeberin oder der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses erteilt. Ein bilanzierendes gewerbliches Unternehmen muss hierfür unter den Voraussetzungen des § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz bilden, deren jährliche Zuführungen sich gewinnmindernd auswirken. Ihre Auflösung nach Eintritt des Versorgungsfalls erhöht dann den Gewinn.

Leistungskongruente Rückdeckung

Damit dem Arbeitgeber im Versorgungsfall die notwendigen Mittel zur Verfügung stehen, bietet sich der Abschluss von sogenannten Rückdeckungsversicherungen an, deren Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter der Arbeitgeber ist. Die Zusage ist leistungskongruent rückgedeckt, wenn Art, Höhe und Zeitpunkt der Leistung aus der Versicherung mit der Zusage übereinstimmen. Hier sollen nur versicherungsgebundene Pensionszusagen in Form einer Kapitalzusage betrachtet werden. Nicht garantierte Überschüsse oder Erträge kommen dem Versorgungsberechtigten ebenfalls zugute, ohne aber der Höhe nach fest zugesagt zu sein.

Fondsgebundene Versicherungen

Der langjährige Zinsverfall hat die klassischen Versicherungen doppelt getroffen. Sowohl die garantierte Verzinsung als auch die Überschussbeteiligung sind gesunken. Dadurch steigt das Interesse an hybriden Rückdeckungskonzepten. In Abhängigkeit von den gewählten Fonds und deren Wertentwicklung sind deutlich höhere Ablaufleistungen zu erwarten.

Bilanzierung der Rückdeckungsversicherung

Der Arbeitgeber als Bezugsberechtigter muss den Versicherungsanspruch bei kapitalbildenden Verträgen als Wirtschaftsgut bereits vor dem Zufluss der Versicherungsleistung erfassen, dies ist der sogenannte Aktivwert. Wie hybride Versicherungen in der Steuerbilanz zu bewerten sind, ist bisher nicht geklärt. Anhand der allgemeinen Grundsätze soll die Frage im Folgenden beantwortet werden. Versicherungsansprüche sind im Rahmen der Zugangsbewertung mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Das sind die Sparanteile der Versicherungsprämien, also die Sparbeiträge. Bei klassischen Versicherungen entspricht dies dem Deckungskapital. Analog sind hybride Versicherungen zu bewerten, auch wenn gegebenenfalls kein Deckungskapital gebildet wird. Die Anschaffungskosten inklusive der -nebenkosten stellen dabei grundsätzlich die Obergrenze für die Bewertung dar. Im Rahmen der Folgebewertung gilt, dass bei klassischen Versicherungen das nicht entziehbare Guthaben aus der Überschussbeteiligung den Versicherungsanspruch und damit den Aktivwert erhöhen. Dies entspricht dem Realisationsprinzip.

Erhöhte Versicherungsleistung

Bei hybriden Versicherungen bleibt die positive Wertentwicklung der Fondsanteile außer Betracht, da es sich um keine realisierten Wertänderungen handelt. Ein Ansatz mit dem höheren Zeitwert scheidet daher aus. Wird hingegen eine positive Wertentwicklung der Fonds durch einen sogenannten Lock-in gesichert, liegt ein Realisationstatbestand vor. Die garantierte Versicherungsleistung wird endfällig erhöht. Der Versicherungsanspruch ist mit dem erhöhten garantierten Vertragsguthaben zu bewerten und bewirkt zum nächsten Bilanzstichtag einen Aktivwertzuwachs. Dies stellt unserer Ansicht nach keinen Verstoß gegen den Grundsatz dar, dass die fortgeführten Anschaffungskosten die Obergrenze für die Bewertung darstellen. Erhöht sich der Versicherungsanspruch des Versicherungsnehmers unwiderruflich, dann ist der jeweils höhere Wert, also die fortgeführten Anschaffungskosten beziehungsweise das erhöhte, garantierte Vertragsguthaben, als Aktivwert anzusetzen. Bloße Umschichtungen im Fondsvermögen bleiben dabei unberücksichtigt.

Fälligkeit der Versorgungsleistung

Bei Erreichen der Altersgrenze wird das Versorgungskapital fällig. Aufgrund der Leistungskongruenz ist es identisch mit der Versicherungsleistung, abgesehen von der Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag, die vom Versicherer einzubehalten sind. Über das Bezugsrecht steht die Versicherungsleistung zwar dem Arbeitgeber zu, jedoch zahlt er diese aufgrund der Gestaltung der Zusage vollständig an den Versorgungsberechtigten aus. Mit Ablauf der Versicherung und Zahlung der Ablaufleistung werden die Erträge erst realisiert. Dieser Realisationsvorgang hat aber keine Auswirkung mehr auf den zu bilanzierenden Aktivwert des Unternehmens. Mit der Fälligkeit des Versorgungskapitals sind die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend und der Aktivwert gewinnmindernd aufzulösen.

Mehr dazu

Mandanten-Info-Broschüre „Betriebliche Altersversorgung
DATEV-Recherchedienst, Versicherungsmathematische Bewertungen von NBB und Versicherungsmathematische Bewertungen von compertis unter www.datev.de/versorgungszusagen

Zu den Autoren

TD
Prof. Dr. Thomas Dommermuth

Steuerberater und Professor für Steuerlehre an der Hochschule Amberg-Weiden mit dem Spezialgebiet Beratung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung; Beiratsvorsitzender des Instituts für Vorsorge und Finanzplanung; Berater bei der Entstehung ­verschiedener Gesetzgebungsverfahren

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RF
Ralf Franke

Diplom-Ökonom, Grundsatz Firmen Leben, Württembergische Lebensversicherung AG in Stuttgart

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