Eine Branche unter Generalverdacht

Eine wichtige Frage für den Kassennutzer in einem bargeldintensiven Betrieb, wie etwa einem Gastwirt, ist es im Rahmen der Tax Compliance, wie er sich gegen Vorwürfe der Kassenmanipulation bereits im Vorfeld richtig absichern kann. Dieselbe Frage stellt sich spiegelbildlich auch für den Kassenaufsteller. Wenn er dem Kassennutzer das Programm einrichtet, steht er häufig im Kreuzfeuer und Verdacht, er habe hier, nur um seinen Absatz zu fördern, dem Gastwirt ein Manipulationsprogramm angeboten oder mitverkauft beziehungsweise ihm die Quellen zum Bezug eines solchen Programms aufgezeigt. Da beide seriös arbeitende Geschäftsleute sind und hier das gemeinsame Interesse haben, sich gegenseitig gegen Vorwürfe des Finanzamts abzusichern, hilft eine sehr ausführliche Dokumentation der Kasseneinrichtung sowie eine Begutachtung durch einen anderen, externen Kassenaufsteller, der die Richtigkeit und Ordnungsmäßigkeit dieser Kassenprogrammierung prüft und bescheinigt.

Testat eines externen Dritten

Ein externer Gutachter hat über die Bezahlung seines eigenen Gutachtens hinaus keine weiteren wirtschaftlichen Interessen an der Kassenprogrammierung beziehungsweise dem Einsatz der Kasse. Würde man von diesem externen Gutachter oder einem anderen Experten immer wieder mal eine Überprüfung der Kassenprogrammierung erbitten und sich diese testieren lassen, wäre das so eine Art TÜV-Gutachten. Natürlich gibt es auch Kassenaufsteller, die sogar als Gutachter für Kassenfragen bei Gericht anerkannt sind und die derartige Begutachtungen vornehmen können. Dies löst zwar nicht das Problem, dass zuvor und danach manipulative Eingriffe erfolgt sein könnten. Aber es gibt zumindest an den Prüfungstagen ein Testat von diesem externen Dritten. Da jede Änderung in der Kassenprogrammierung mitgeschrieben wird, könnte dies ein Schritt zu mehr Sicherheit sein. Andererseits könnte die Kasse natürlich auch über eine Fernwartung kurz vor dem Erscheinen des externen Dritten umprogrammiert werden und nach dessen Testat auch wieder zurückgesetzt werden. Bei der fiskalisierten Kasse werden die Umprogrammierungen aber unlöschbar mitgeschrieben, also entdeckbar. Die Behauptung oder der Verdacht einer solchen Manipulation kann dann entkräftet werden, wenn er im System nicht aufgezeichnet ist.

Da jede Änderung in der Kassenprogrammierung ­mitgeschrieben wird, könnte dies ein Schritt zu mehr ­Sicherheit sein.

Internes Kontrollsystem

Hier kann es eine Absicherung sein, hohe Sicherheitsstandards in einem internen Kontrollsystem festzuschreiben. Beispiele sind das Verbieten von Downloads aus dem Internet, die Installation einer umfangreichen Firewall sowie eine Kassenfernwartung, die nur ein autorisierter Kassenaufsteller vornehmen darf und bei der jeweils dokumentiert werden muss, was genau geändert wurde. Wenn im internen Kontrollsystem auch noch ein Compliance Office implementiert werden kann oder zumindest jemand, der für die Datensicherheit verantwortlich ist, dürfte das den Inhaber beziehungsweise den Betreiber der Kasse ein Stück weit schützen. Voraussetzung ist, dass diese Person keine wirtschaftlichen Interessen an den Betriebsgewinnen hat, mit dem Inhaber weder verwandt noch verschwägert ist sowie auch sonst nicht an den Umsätzen des Lokals partizipiert und starke PC-Einsichts- sowie umfangreiche Kontrollrechte hat. Wird die Kasse auch noch nach dem Vieraugenprinzip gezählt und werden die Zählprotokolle dann sogar noch gegengezeichnet, ist das zumindest eine gewisse weitere Absicherung. Schließlich sollte man – was stets möglich ist – Fehlbestände akribisch dokumentieren und einen Ausfall der Kasse, der immer mal vorkommen kann, ebenfalls dokumentieren. All diese Maßnahmen führen dazu, dass die Kassenbuchführung eine hohe Glaubwürdigkeit erhält.

Missbräuchliche Programmierungen

Restzweifel wird man nie ganz ausschließen können. Auch wenn die Kassen immer sicherer werden, sind doch viel zu viele Umgehungen bekannt geworden, die zeigen, dass es doch Lücken geben kann. Wenn ein Mobilgerät nicht an der Kasse angeschlossen ist, sondern nur über den Bondrucker in Küche und Theke läuft, werden die Umsätze dieses Mobilgeräts nicht in der Gesamtsumme erfasst, sofern sie nicht bei Dienst- beziehungsweise Abrechnungsschluss auf den Server mit übertragen werden. Auch sind Kassenprogrammierungen entdeckt worden, bei denen statt ganzer Stunden nur Schulstunden mit erfasst wurden und so immer willkürlich eine Viertelstunde ohne Erfassung in der Gesamtsumme frei blieb. Ob solche missbräuchlichen Programmierungen gegeben sind, kann man entsprechend der ersten Programmierung sowie den späteren Änderungs-protokollen aufzeigen.

Maßnahmen der Finanzverwaltung

Daher ist es für die Finanzverwaltung wichtig, dass dem Prüfer oder dem Kassennachschauer nicht nur die Bedienungsanleitung, sondern auch die Erstprogrammierung sowie alle Änderungsprogrammierungen, die sogenannten Kassenorganisationsunterlagen, vorgelegt werden. Trotz dieser Dokumentationen ist hier immer noch nicht klar, ob es zwischenzeitlich nicht doch noch anderweitige Programmierungen gegeben hat. Werden dem Prüfer beispielsweise die Erstprogrammierung und zwei Änderungsprotokolle anlässlich von Preiserhöhungen oder einer Änderung des Produktportfolios vorgelegt, die in der Kasse auch mit abgelegt sein müssten, wirft das die Frage auf, wie viele Änderungen es noch gegeben hat. Dies lässt sich nur analysieren, wenn alle Daten elektronisch vorhanden und dem Prüfer so übergeben werden, dass er diese Daten mit WinIDEA auf Auffälligkeiten hin untersuchen kann. Dabei sind statistische Auffälligkeiten nach Chi Quadrat oder Newcomb-Benford’s Law im Regelfall unerheblich und nicht aussagekräftig. Spannender ist da schon, wenn mehr Ware verkauft wird, als nach dem Anfangsbestand und Zukäufen vorhanden ist, im Wareneingangsbuch also eine Unterdeckung entsteht. Da nicht mehr Ware verkauft werden kann, als vorhanden ist beziehungsweise eingekauft wurde, spricht das für einen schwarzen Zukauf.

Die Finanzverwaltung macht dann durchaus Observationen und bringt manchmal sogar kleine Funksender an den Pkw an, um zu kontrollieren, ob und wo schwarz eingekauft wird. Aber selbst, wenn nach wochenlanger Observation kein schwarzer Zukauf festgestellt wird, heißt das noch lange nicht, dass dies als entlastendes Ergebnis zu werten wäre. Denn der Steuerpflichtige, so wird häufig argumentiert, könne auch über andere Quellen einkaufen, die man bisher nur nicht entdeckt habe. In letzter Konsequenz führt dies schließlich zu der Annahme von unentdeckten Lager- und Verarbeitungsmöglichkeiten sowie haltlosen Hochrechnungen hinsichtlich der Auslastung des Lokals. Dabei sollte einem jedoch eigentlich klar sein, dass ein Restaurant mit 160 Plätzen nie wirklich voll belegt ist. Wer kennt die Situation nicht? An einem Vierertisch sitzen eine oder zwei Personen. Würden Sie sich da noch dazusetzen? Entsprechendes gilt natürlich bei Sechser- und Achtertischen. Schnell ist ein Restaurant gefühlt voll und Gäste drehen ab, auch wenn natürlich theoretisch zumindest noch viele einzelne Sitzplätze oder gar ganze Tische frei wären. Aber nicht jeder Tisch gefällt. Und wie häufig lässt sich ein Tisch oder Stuhl belegen? Einmal abends? Zweimal abends?

Ablauf des Verfahrens

Entstehen Zweifel an der ordnungsgemäßen, vollständigen Erlöserfassung, kommt man von der Betriebsprüfung schnell zur Steuerfahndung, in der nach § 10 Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) schließlich auch über die bloße Möglichkeit einer Steuerstraftat unverzüglich zu informieren ist. Dann kommt es zu einem richterlichen Durchsuchungsbeschluss – die Ermittlungsrichter haben als Treuwahrer der Rechte des zuvor nicht angehörten Steuerpflichtigen nie Zweifel an dem Anfangsverdacht – und dann kommt es zur Durchsuchung, Beschlagnahme sowie einige Zeit später zu astronomischen Hochrechnungen. Selbst der Gastwirt, der ein sehr gut gehendes Restaurant hat und schon viele Millionen Euro Umsatz angemeldet und versteuert hat, kann natürlich noch viele Millionen mehr Umsatz gemacht haben. Wahrscheinlich stehen die Gäste Schlange, bis sie einen Platz bei ihm bekommen.

Abwehrmaßnahmen

Ein Zetern, Schimpfen und Heulen des Steuerpflichtigen hilft hier wenig. Ein Bestreiten und Analysieren sowie Verproben der Schätzungen im Zuge der Steuerfahndung indes schon. Aus Sicht des BFH müssen die im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gewonnenen Schätzergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH, Beschluss vom 26.02.2018, X B 53/17). Das klingt schwammig, ist aber für eine unbestimmte Vielzahl von Fällen so gedacht und eigentlich schon ein starkes Verteidigungsargument, denn man kann zwar die damaligen Zeiträume nicht zurückholen, jedoch kann man natürlich die heute aktuellen Besucherzahlen und deren Bestellverhalten festhalten und auf die damaligen, verfahrensgegenständlichen Zeiträume spiegeln. Das ist der interne Betriebsvergleich – eine anerkannte Methode der Kalkulation. Und aus dem heutigen Verbraucherverhalten sowie dem Umsatzverhalten kann man natürlich, wenn die Verhältnisse in etwa gleich geblieben sind, die damaligen Umsätze schon verproben und die Hochrechnungen der Steuerfahndung auf Schlüssigkeit und Plausibilität verifizieren oder falsifizieren. Und ob die Verhältnisse gleich geblieben sind, lässt sich durch Befragungen/Vernehmungen der Mitarbeiter sowie von Dauergästen in Erfahrung bringen.