Die Sache mit David und Goliath

Nach erfolgter Prüfungsanordnung herrscht häufig Unsicherheit. „Einen Rechtsbehelf, also einen Einspruch gegen die Prüfungsanordnung einlegen“, fragte mich vor einiger Zeit ein Steuerberater ungläubig. „Das habe ich noch nie gemacht“, höre ich einen anderen Steuerberater sagen. „Was soll das bringen? Das Finanzamt darf doch sowieso prüfen.“ „Und haben Sie nicht Angst, dass ein Einspruch schon zu Beginn der Prüfung nicht das Klima dramatisch verschlechtert und dann alles ganz fürchterlich wird“, mutmaßte schließlich ein dritter Berater.

Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt

Die Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt im Sinn des § 118 Abgabenordnung (AO). Dieser Verwaltungsakt verpflichtet den Steuerpflichtigen zur Duldung der Prüfung in dem in der Prüfungsanordnung bestimmten Umfang, also für die dort genannten Steuerarten und Veranlagungszeiträume sowie der sonstigen dort genannten Verfügungen durch den genannten Prüfer am genannten Prüfungsort. Laut Bundesfinanzhof (BFH) endet die Duldungspflicht erst mit dem Abschluss der Prüfung (BFH, BStBl. 2003 II, S. 827), ist also nicht befristet und wird wieder aktuell, wenn vor dem förmlichen Abschluss der Außenprüfung Prüfungshandlungen nachgeholt werden sollen oder eine unterbrochene Prüfung fortgeführt wird (BFH, BStBl. 2003 II, S. 552). Die inhaltlichen Anforderungen an die Prüfungsanordnung sind in § 5 der Betriebsprüfungsordnung (BPO) genannt.

Das Rechtsmittel des Einspruchs

Der richtige Rechtsschutz ist der Einspruch (§ 347 AO) der bei dem Finanzamt, das die Prüfungsanordnung erlassen hat, schriftlich binnen einer Monatsfrist einzulegen ist (§ 355 AO). Die Prüfungsanordnung enthält im ­Regelfall bei den gewerblich Selbstständigen nur den Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO, was zur Begründung nach Auffassung des BFH auch genügt. Darüber hinaus enthält die Prüfungsanordnung normalerweise eine Rechtsbehelfsbelehrung, entweder als Anhang oder auf der Rückseite abgedruckt. Diese ist im Regelfall auch korrekt (§ 356 Abs. I AO). Nur wenn sie ausnahmsweise einmal falsch wäre oder teilweise oder gänzlich fehlen würde, bliebe die Jahresfrist zur Anfechtung (§ 356 Abs. II AO). Wenn wir vom Regelfall ausgehen, ist die auf der Rückseite abgedruckte Rechtsbehelfsbelehrung ordnungsgemäß und korrekt und damit läuft die Monatsfrist ab Zugang der Prüfungsanordnung (§§ 347, 356 Abs. I AO).

Die Bestandskraft der Prüfungs­anordnung

Die Prüfungsanordnung kann später nicht mehr mit dem Einspruch gegen die Änderungsbe­scheide inzident mit an­gefochten ­werden.

Hat der Steuerpflichtige nun Angst ob des Klimas und traut sich nicht, einen Einspruch einzulegen, ist nach Ablauf der Monatsfrist die Prüfungsanordnung bestandskräftig. Sie kann später nicht mehr mit dem Einspruch gegen die Änderungsbescheide inzident mit angefochten werden, etwa dergestalt, dass der Steuerpflichtige dann mit Erfolg behaupten könnte, die Änderungen in den Änderungsbescheiden seien unzulässig, weil die Prüfungsanordnung schon rechtswidrig gewesen sei und die Prüfung damit gar nicht hätte durchgeführt werden dürfen. Anders formuliert: Der Steuerpflichtige kann sich also nicht im Nachhinein gegen die angebliche Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung wehren, auch wenn diese noch so rechtswidrig war, wenn er die mit Erhalt der Prüfungsanordnung beginnende Monatsfrist ungenutzt verstreichen lässt.

Begründung des Einspruchs

Das führt natürlich zu der Frage, wie der Einspruch begründet werden kann und soll, wenn die Prüfungsanordnung vom 9. Juli am 10. Juli zuging, der Prüfer am 2. August kommen will und man nicht weiß, warum man geprüft wird. Nur weil man ein selbstständiger Gewerbetreibender ist? Weil man ausgelost wurde aus der Betriebskartei? Oder weil es einen Anlass gibt? Welchen? Der ist nicht mitgeteilt. Eine abgekürzte Betriebsprüfung ist auch nicht angeordnet? Also was ist der Hintergrund der Prüfung und was könnte rechtswidrig sein? Einen Einspruch ins Blaue hinein einlegen? Eine Zufallsprüfung, also eine Auslosung als zufällig zu prüfenden Betrieb, habe ich in den rund 27 Jahren meiner Tätigkeit und den vielen Akteneinsichten in noch keiner einzigen Akte einer Betriebsprüfung gesehen. Noch nie gab es in den von mir eingesehenen Akten (die angeblich vollständig waren) eine Mitschrift über ein Auslosungsverfahren, in dem dann der betroffene Steuerpflichtige gezogen worden war, ähnlich der Ziehung der Lottozahlen, der dann in der finanzamtsinternen Ziehung aus der Betriebskartei im Beisein aller Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung zufällig herausgepickt wurde. Stets gab es Anlässe: Kontrollmitteilungen, Vorschläge aus dem Bezirk, anonyme oder namentliche Anzeigen, Prüfungsbitten von anderen Betriebsprüfungen beziehungsweise Finanzämtern zum Zwecke der Querverprobung. Aber der Steuerpflichtige weiß damit immer noch nicht, was der Anlass ist. Wie soll er also den Einspruch begründen? Und wenn der Anlass schnell geklärt werden kann, warum soll man dann nicht eine Prüfung schnell über sich ergehen lassen?

Akteneinsicht beantragen?

Kann man zu diesem Stadium Akteneinsicht beantragen, um den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung zu begründen? Die Finanzverwaltung wird den eigentlichen Grund nicht offenlegen wollen, wobei es wegen der schon eingetretenen Sperrwirkung im Sinne des § 371 AO keinen Grund gibt, den Anlass nicht zu nennen. Vielleicht hat die Finanzverwaltung auch Angst, dass dann noch Sachverhalte abgesprochen oder fingiert werden könnten, Belege nacherstellt oder gefälscht werden könnten, wenn man den Grund der Prüfung wüsste? Jedenfalls wird sie keine Akteneinsicht in ihre Kontrollmaterialien zu diesem Zeitpunkt geben und auch den Grund der Prüfung nicht offenlegen. Da die Finanzverwaltung sich sowieso mit den Einsichtsrechten in die Steuerakten sehr schwer tut, ist ein Antrag auf Akteneinsicht in Verbindung mit der Einlegung eines Einspruchs jedenfalls zu diesem frühen Zeitpunkt vor der Durchführung der Prüfung wenig Erfolg versprechend. Und man könnte auch nie ausschließen, dass man nur Aktenteile zur Einsicht bekommt, jedenfalls nicht das brisante Material, das die Finanzverwaltung nicht zeigen will.

Einspruch vorsorglich einlegen

Ist die Möglichkeit, Einspruch einzulegen, also nur ein stumpfes Schwert? Vielleicht. Aber es könnte zumindest während oder nach der Prüfung scharf werden, wenn man Akteneinsicht bekommt beziehungsweise die Gründe der Prüfung während der Prüfung vom Prüfer oder nach der Prüfung durch die Akteneinsicht – spätestens bei Gericht erfährt [§ 78 Finanzgerichtsordnung (FGO)]. Ob man dann allerdings noch den Einspruch begründen will und das Einspruchsverfahren hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung durchführen will, ist eine andere Frage. Vermutlich lässt sich kaum jede Konstellation durchdenken und keine allgemein verbindliche richtige Antwort geben, außer der, dass stets zu empfehlen ist, immer rein vorsorglich Einspruch gegen eine Prüfungsanordnung einzulegen und sich die Begründung vorzubehalten und mit dem Prüfer dann während der Prüfung zu vereinbaren, dass man vielleicht am Ende den Einspruch zurücknimmt. Kommt es zu überraschenden Situationen in der Prüfung, ist vielleicht im Laufe des weiteren Verfahrens zu überlegen und dann doch genau zu prüfen, ob die Prüfung von Anfang an rechtswidrig war und der Einspruch weiterverfolgt werden soll.

Entscheidung über den Einspruch

Die Finanzverwaltung will ihrerseits relativ schnell Klarheit über den Einspruch haben, und wird im Fall der Einspruchseinlegung sehr rasch zu einer Begründung des Einspruchs auffordern. Erfolgt keine Begründung, wird die Finanzverwaltung relativ rasch eine Entscheidung über den Einspruch erlassen. Dann bliebe nur noch der Klageweg, um die Rechte zur Prüfung der Rechtmäßigkeit offenzuhalten. Nach Klageerhebung müsste Akteneinsicht gemäß § 78 FGO beantragt werden, um die Klage zu begründen, wenn dies wegen der verweigerten Akteneinsicht während des Einspruchsverfahrens nicht möglich war.

Fazit

Ich verstehe das Prüfungsinteresse der Finanzverwaltung und halte es im Ergebnis auch für richtig. Ich verstehe ebenso die Rechtsprechung des BFH, der in der Prüfungsanordnung einen ganz normalen Verwaltungsakt sieht und dafür die ganz normalen Regeln anwendet, insbesondere also auch die Monatsfrist bei einer an sich korrekten Prüfungsanordnung mit korrekter Rechtsbehelfsbelehrung. Für den Steuerpflichtigen, der nicht hinter die Kulissen schauen kann, der keine Akteneinsicht bekommt, führt dies jedoch in eine gewisse Zwickmühle: entweder sich auf alles einlassen, sich ohne Gegenwehr prüfen und sich mit den Wogen treiben zu lassen oder aber prophylaktisch zumindest einen Einspruch einzulegen, um im Laufe des Verfahrens doch noch die Rechtmäßigkeit dieser Maßnahme prüfen zu können.