Bewertungsrechtliche Betriebsprüfung - 31. Januar 2020

Der lange Blick zurück

Bei der Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer sind viele Unwägbarkeiten zu berücksichtigen. Zu einer Auseinandersetzung und Klarheit über Bewertungsmaßstäbe kommt es erst im Rahmen der bewertungs­rechtlichen Betriebsprüfung.

Bereits bei der konkreten Planung einer Unternehmensnachfolge wird im Falle einer Schenkung eine konkrete Bewertung des Unternehmens vorgenommen, um die Möglichkeit und den Umfang einer Begünstigung zu bestimmen. Die Deklaration der Bewertung des Unternehmens wird von den meisten Finanzämtern ohne nähere Untersuchung veranlagt. Lediglich bei Grundstücken erfolgt die Verbescheidung nach eingehender Prüfung. Erst Jahre später, im Rahmen einer Betriebsprüfung, kommt es zu einer näheren Untersuchung der Bewertung beziehungsweise der Begünstigungsvoraussetzungen durch die Finanzverwaltung. Die Prüfungstiefe variiert dabei stark zwischen den einzelnen Bundesländern und innerhalb der Bundesländer auch zwischen den verschiedenen Finanzämtern. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei der Bewertung sowie die Anordnung einer Sonderprüfung obliegen dem Feststellungsfinanzamt. Eine gewisse Frustration entstand bei der Finanzverwaltung insbesondere dann, wenn ein Unternehmen steuerfrei im Rahmen einer Optionsverschonung übertragen wurde und eine umfassende Betriebsprüfung kein Mehrergebnis herbeiführen konnte.

Bei einer Betriebsprüfung kommt es Jahre später zu harten Auseinandersetzungen, wenn die Ableitung des Unternehmenswerts aus Verkäufen an Dritte erfolgte, ein Gutachten eingeholt wurde oder für einzelne Gesellschaften das Ertragswertverfahren zu offenkundig falschen Ergebnissen führt und daher der Substanzwert angesetzt wurde. Die Finanzverwaltung bezweifelt oft bei Verkäufen die Eigenschaft des Erwerbers als Dritter, da eine Veräußerung im gesellschafternahen Umfeld stattgefunden hat. Bei den eingeholten Gutachten nach dem Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW S 1) werden oft die von den Gutachtern zugrunde gelegten Zinssätze sowie eine zukunftsgerichtete Planung der Geschäftsführung bezweifelt. Dabei übersieht die Finanzverwaltung jedoch den Bezug auf einen Stichtag der Planung, weil sie unterstellt, dass eine viele Jahre später eintretende Geschäftsentwicklung vorhersehbar gewesen sei. Das vereinfachte Ertragswertverfahren stößt bei Unternehmen in Krisensituationen oder Unternehmen mit stark schwankenden Jahresergebnissen und Sondereffekten methodisch schnell an seine Grenzen. Erhebliche Unsicherheiten bestehen dabei
a) wann ein negativer Sondereffekt dem Betriebsergebnis hinzuzurechnen ist (aus Sicht der Finanzverwaltung meistens) und
b) wann ein Sondereffekt abzuziehen ist (aus Sicht der Finanzverwaltung selten).

Hält man aufgrund einer Krisensituation des Unternehmens das vereinfachte Ertragswertverfahren für nicht anwendbar und möchte stattdessen den Substanzwert ansetzen, so sollte die Krisensituation stichtagsnah dokumentiert und bereits bei der Deklaration umfassend dargestellt werden, da eine Betriebsprüfung erst viele Jahre später rückwärtsgerichtet erfolgt. Klassische Fallgruppen sind hierbei
a) wegbrechende Absatzmärkte aufgrund zwischenstaatlicher Konflikte,
b) eingeführte Strafzölle oder
c) technologische Umbrüche,
die sich im rückwärtsgerichteten Ertragswertverfahren (noch) nicht zeigen. Bei größeren Unternehmensgruppen können davon auch lediglich einzelne Tochtergesellschaften betroffen sein. Kommt es innerhalb weniger Jahre zu mehreren Übertragungen und werden dabei unterschiedliche Bewertungsverfahren angewandt, wie etwa Verkäufe an Dritte und Gutachten an verschiedenen Bewertungsstichtagen, so ist bei der Betriebsprüfung zu ­beobachten, dass die Finanzverwaltung aus ihrer Sicht steuerungünstige Verfahren anzweifelt und auf die Einheitlichkeit der Bewertung drängt. Diese ist jedoch gesetzlich nicht vorgesehen und kann bei Überschreiten der Verwaltungsvermögensgrenzen erhebliche Auswirkungen haben. Die ertragsteuerliche Betriebsprüfung erhöht meist das ertragsteuerliche Jahresergebnis und damit den Unternehmenswert der einzelnen übertragenen wirtschaftlichen Einheit. Werden zwei wirtschaftliche Einheiten übertragen oder wird eine wirtschaftliche Einheit durch den Schenker zurückbehalten, kann das Mehrergebnis der einen Gesellschaft aufgrund einer in der Betriebsprüfung festgestellten Zuordnung zu einem Minderergebnis bei einer anderen Gesellschaft führen. Insbesondere wenn die Gesellschaft über Verwaltungsvermögen verfügt, kann das die Begünstigung gefährden.

Insbesondere die spätere höhere Bewertung von Verwaltungsvermögen gefährdet den vorab errechneten Begünstigungsumfang.

Der Unternehmenswert – im Ausland

Das vereinfachte Ertragswertverfahren sowie das Substanzwertverfahren sind am deutschen Ertragsteuerrecht ausgerichtete Bewertungsverfahren. Mangels Alternative bleiben jedoch bei Auslandsgesellschaften meist nur die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens und eine stichtagsbezogene Währungsumrechnung. Die Finanzverwaltung verlangt eine Durchführung in der lokalen Währung sowie die anschließende Umrechnung des Ergebnisses, die Formularvorlagen sehen jedoch nur einen Eintrag in Euro vor. Erfolgt eine Umrechnung aller Einzelposten in Euro, so kann die Deklaration zeitintensive Nachfragen zur Wertermittlung auslösen.

Die Begünstigung von Betriebsvermögen

Die begünstigte Übertragung von Personengesellschaften oder Gewerbebetrieben setzt voraus, dass der Erwerber eine Mitunternehmerstellung tatsächlich auch erhält. Mit Blick auf minderjährige Erwerber wurde dabei versucht, die Mitunternehmerinitia­tive möglichst gering zu halten oder sich – für spätere Übertragungen – einen mitunternehmerischen Nießbrauch zurückzu­behalten. Derartige Gestaltungen wurden im Rahmen von Betriebsprüfungen wiederholt aufgegriffen und die Mitunternehmerstellung des Erwerbers in Zweifel gezogen. Wenn solche Gestaltungen umgesetzt werden sollen, empfiehlt sich die Einholung einer verbindlichen Auskunft, da die Nichtanerkennung der Mitunternehmerstellung zum Wegfall der Begünstigung führt.

Das Verwaltungsvermögen

Für die seit dem 1. Januar 2009 geltende Betriebsvermögensbegünstigung war die Mitbegünstigung von 50 Prozent Verwaltungsvermögen sehr großzügig bemessen. Wurde jedoch die 
Optionsverschonung in Anspruch genommen, um das Betriebsvermögen vollumfänglich erbschaftsteuerfrei zu übertragen, betrug die dann unschädliche Verwaltungsvermögensquote nur zehn Prozent. Die Zuordnung einzelner Wirtschaftsgüter zum Verwaltungsvermögen sowie die Höhe ihres gemeinen Werts sind stets ein Schwerpunkt der Betriebsvermögensbegünstigung. Für Schenkungen nach dem 30. Juni 2016 hat sich die Situation nochmals verschärft, da Verwaltungsvermögen noch weniger (mit-)begünstigt ist. Auch wenn die Begünstigung im Einzelfall selbst nicht gefährdet ist, kann sich ein erhebliches Mehr an Steuerforderung ergeben.

Erbschaft- und schenkungsteuerliche Prüfung

Prüfungsanordnungen können auch durch das schenkungsteuerliche Besteuerungsfinanzamt erlassen werden. Sie betreffen dabei die Steuerbegünstigung, die Steuerpflicht, die Steuerberechnung sowie den Steuerentstehungszeitpunkt. Im Zeitpunkt der Betriebsprüfung sind nicht mehr zu heilende Nachsteuertatbestände, wie etwa die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen ohne zeitnahe Reinvestition, oft schon verwirklicht. Überentnahmen aus dem Betriebsvermögen und Lohnsummenverstöße können dagegen als heilbare Verstöße mit rechtzeitigem Controlling vor Fristablauf verhindert werden. Das setzt aber voraus, dass Nachsteuertatbestände rechtzeitig überwacht werden.

Die (vergessene) Vorschenkung

Da die Vorschenkungen der letzten zehn Jahre bei der Deklaration anzugeben sind, werden hohe Anforderungen an die Erinnerungsfähigkeit des Mandanten gestellt. Hierbei kommt es dann zu Überraschungen, wenn die Finanzverwaltung über Kenntnisse aus – oft von dritter Seite – angezeigten Vorschenkungen verfügt. Aber selbst wenn Schenkungen bekannt sind, ist die schenkungsteuerliche Einordnung im Einzelfall hoch problematisch. Dabei wird die Sozialüblichkeit von Geschenken in Zweifel gezogen oder Zahlungen, die dem Unterhalt eines Kinds dienen, als überhöht betrachtet. Volljährige Kinder haben anders als minderjährige Kinder auch ihren Vermögensstamm für den eigenen ­Unterhalt einzusetzen. Ein Unterhaltsbedarf besteht bei umfangreichen Vorschenkungen streng genommen nicht. Gerade bei vermögenden Privatpersonen herrscht eine erhebliche Unsicherheit über die anzuwendenden Maßstäbe.

Immobilien

Die Immobilienbewertung führt häufig zu unerwarteten Ergebnissen bei der Veranlagung. Die Finanzverwaltung greift dabei auf unbekannte Vergleichsmieten zurück, die durch eine Anforderung beim Gutachterausschuss nicht zu erfragen waren. Insbesondere Vergleichsmieten zu spezialisierten Produktionsgrundstücken oder Lagergebäuden können dabei zu Überraschungen führen und eine vorherige Steuerberechnung unterlaufen. In derartigen Fällen bleibt dann nur die Einholung eines Gutachtens, um den Besonderheiten des einzelnen Grundstücks bewertungsrechtlich Rechnung zu tragen.

Fazit

Die bewertungsrechtliche und schenkungsteuerliche Betriebsprüfung kann zu erheblichen Überraschungen führen, die durch eine sorgfältige Steuerberechnung und lückenlose Deklaration reduziert werden können. Das anzuwendende Bewertungsverfahren und der resultierende gemeine Wert des Betriebsvermögens können dann jedoch erst Jahre später rechtssicher bestimmt werden. Die praktischen Erfahrungen mit Betriebsprüfungen zeigen eine stark unterschiedliche Prüfungstiefe je nach Spezialisierung der Prüfer und Bundesland. 

Zum Autor

JJ
Jan Jungclaussen

Rechtsanwalt und Steuerberater sowie 
Associate Partner bei Rödl & Partner 
in Nürnberg; Schwerpunkte in der 
steuerlichen und zivilrechtlichen
Beratung von Stiftungen und Vereinen 
sowie der Erbschafts- und Nachfolgeplanung

Weitere Artikel vom Autor