Unternehmensübergang - 25. Februar 2021

Alles unter einen Hut bringen

Jede Nachfolgeberatung ist eine Herausforderung für den Berater, gilt es doch, rechtliche und steuerliche Aspekte, aber auch persönliche und finanzielle Vorstellungen aufeinander abzustimmen.

Die Nachfolgeberatung bei einer GmbH setzt – wie jede andere Begleitung einer Unternehmensnachfolge – zunächst auf einer Bestandsaufnahme der Struktur sowie der Zusammensetzung des Vermögens auf. Im Vordergrund steht meist die Frage, wem die Anteile beziehungsweise Erträge nach dem Rückzug des Gesellschafters oder dessen Tod zufallen sollen. Daneben soll die Übergabe der Anteile an die nachfolgende Generation natürlich möglichst steueroptimiert erfolgen. Sofern der bisherige Gesellschafter seinen Lebensunterhalt aus den Ausschüttungen der GmbH bestritten hat, muss darüber hinaus überlegt werden, wie sich die künftige Versorgungssituation darstellt.

Vorüberlegungen

Die Entscheidung, wer für die Nachfolge in die GmbH-Anteile in Betracht kommt, wird ganz entscheidend vom Unternehmensgegenstand abhängen und davon, welche Stellung der Erblasser bisher im Unternehmen eingenommen hat beziehungsweise welche Stellung der Rechtsnachfolger einnehmen soll. Bei einer rein kapitalistischen Beteiligung wird die Antwort vermutlich anders ausfallen als für den Fall, dass die Anteile die Inhaberschaft im Familienunternehmen repräsentieren. Hier führen beim Ableben eines GmbH-Gesellschafters die gesetzliche Erbfolge oder das klassische Berliner Testament häufig zu unerwünschten Ergebnissen, etwa zur Zersplitterung der Gesellschaftsanteile oder zu Abfindungsansprüchen nicht bedachter Erben. Ist kein geeigneter Rechtsnachfolger im Familienkreis zu finden, kann und sollte auch über eine familienexterne Nachfolgelösung, etwa einen Verkauf der GmbH(-Anteile), nachgedacht werden. Sowohl bei der familieninternen als auch bei der familienexternen Nachfolge spielen die Versorgungsinteressen des Vermögensübergebers eine maßgebliche Rolle; hier bieten sich insbesondere Nießbrauchsgestaltungen an. Schließlich kann sich die Nachfolgeplanung bei der GmbH nicht nur auf bestehende GmbH-Strukturen beschränken. Vielmehr bietet sich gegebenenfalls auch eine GmbH als Zielstruktur im Zusammenhang mit Strukturierungsüberlegungen im Vorfeld einer geplanten Unternehmensnachfolge an.

Zivilrechtliche Aspekte der Nachfolge

Aus zivilrechtlicher Sicht ist im Rahmen der Nachfolgeplanung des GmbH-Gesellschafters zu beachten, dass die Geschäftsanteile – im Gegensatz zu Beteiligungen an Personengesellschaften – grundsätzlich frei veräußerbar und vererblich sind [§ 15 Abs. 1 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)]. Allerdings ist auch bei der Nachfolgeplanung des GmbH-Gesellschafters ein Blick in die Satzung unbedingt zu empfehlen. Oft schränkt diese die freie Veräußerbarkeit durch sogenannte Vinkulierungsklauseln ein, regelt im Todesfall die Einziehung oder sieht eine Verpflichtung zur Abtretung der Anteile vor. Diese Instrumentarien sollen dazu dienen, die Anteile in der Familie beziehungsweise in den Familienstämmen zusammenzuhalten, eine Beteiligung familienfremder oder nicht erwünschter Personen zu vermeiden oder auch einer Zersplitterung der Anteile entgegenzuwirken.

Spezielle Klauseln

Dabei machen Vinkulierungsklauseln von § 15 Abs. 5 GmbHG Gebrauch. Dieser regelt, dass die Abtretung von Gesellschaftsanteilen an weitere Voraussetzungen geknüpft werden, insbesondere von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig gemacht werden kann. Einziehungsklauseln sehen beim Versterben eines Gesellschafters vor, dass die übrigen Gesellschafter oder die Gesellschaft das Recht beziehungsweise die Pflicht haben, dessen Geschäftsanteile gemäß § 34 Abs. 1 GmbHG einzuziehen. Mit der Einziehung geht der Geschäftsanteil unter. Abtretungsklauseln verpflichten die Erben, den Geschäftsanteil an den vorgesehenen Nachfolger abzutreten. Dies kann ein Mitgesellschafter, die Gesellschaft selbst oder ein Dritter sein. Bis zur Einziehung/Abtretung fallen die Geschäftsanteile allerdings in den Nachlass und sind frei veräußerbar. Insofern sollten diese Klauseln durch entsprechende Vinkulierungsklauseln und Stimmrechtsbeschränkungen flankiert werden. Daneben stehen den weichenden Erben, die nicht nachfolgeberechtigt sind, regelmäßig Abfindungsansprüche zu. Diese und etwaige Zugewinnausgleichs- sowie Pflichtteilsansprüche können zu einem erheblichen Liquiditätsabfluss führen, dem durch Abfindungsbeschränkungen beziehungsweise Pflichtteilsverzichts- und Eheverträge im Zusammenhang mit entsprechenden Klauseln in der Satzung entgegengewirkt wird. Mit Blick auf die Versorgung des Übergebers ist der Gesellschaftsvertrag daraufhin zu prüfen, ob er die Bestellung eines Nießbrauchs am Geschäftsanteil ausschließt.

Gesellschaftsvertrag und Testament

Die Beispiele zeigen, dass Gesellschaftsvertrag und Testament auch bei der Nachfolge hinsichtlich der GmbH-Anteile unbedingt aufeinander abgestimmt sein sollten. Erfolgt der Erwerb der Geschäftsanteile durch Erbfall, gehen diese im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Bürgerliches Gesetzbuch auf den Alleinerben beziehungsweise – bei mehreren Erben – auf die Erbengemeinschaft über. Im Gegensatz hierzu erwerben bei Personengesellschaften die nachfolgeberechtigten Erben die Beteiligung im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar. Im Falle einer Erbengemeinschaft üben die Miterben die Rechte und Pflichten an dem GmbH-Gesellschaftsanteil gemeinschaftlich nach § 18 GmbHG aus, wobei die Satzung vorsehen kann, dass ein gemeinsamer Vertreter zu bestellen ist. Geht der GmbH-Anteil im Rahmen der Erbauseinandersetzung durch Vermächtnis oder Teilungsanordnung auf einen bestimmten Erwerber über, hat dieser nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Erbengemeinschaft auf Abtretung des Anteils eins zu eins. Neben der eigentlichen Weitergabe des Vermögens ist auch an eine Vorsorge für den Fall zu denken, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr handlungsfähig ist, beispielsweise durch (General-)Vollmachten, Zusammenstellung von wichtigen Zugangsdaten, Schlüsseln sowie Unterlagen für das Unternehmen. Das Ganze kann in einen Notfallkoffer gepackt werden und rundet die ganzheitliche Nachfolgeberatung des Unternehmers ab.

Versorgung des Übergebers

Bei den finanziellen Aspekten der Nachfolgeplanung muss in den meisten Fällen auch eine wirtschaftliche Absicherung des Übergebers und gegebenenfalls dessen Ehe- oder Lebenspartners bedacht werden. Eine Versorgung könnte etwa durch die Vereinbarung einer lebenslangen Versorgungsrente oder die Einräumung eines Nießbrauchs erfolgen. In steuerlicher Hinsicht wurden mit dem sogenannten 4. Rentenerlass die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen stark eingeschränkt, sodass seit dem Veranlagungszeitraum 2008 bei GmbH-Anteilen ein Sonderausgabenabzug beim Zahlungsverpflichteten nur noch dann möglich ist, wenn ein mindestens 50-prozentiger Anteil übertragen wird, der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt. Daher ist der Nießbrauch in den vergangenen Jahren stärker in den Fokus gerückt. Beim Nießbrauch behält sich der Übergeber bei der Schenkung der GmbH-Anteile für sich (und gegebenenfalls den Ehe- oder Lebenspartner) die lebenslängliche Nutzung der Erträge der GmbH-Anteile vor. Wichtig ist es in diesem Zusammenhang, Mindestausschüttungen in der Satzung der GmbH vorzusehen, da sonst die Gefahr besteht, dass der Nießbrauch ins Leere läuft, wenn die Gesellschafter keine Ausschüttungen beschließen. Sofern der Übergeber nicht sämtliche Anteile überträgt und weiterhin Gesellschafter bleibt, kann eine Versorgung auch über die Vereinbarung disquotaler Gewinnbezugsrechte erreicht werden. Diese – von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden – Gewinnausschüttungen werden von der Finanzverwaltung in den Grenzen des § 42 Abgabenordnung (AO) grundsätzlich anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam bestimmt sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.12.2013 – BStBl. 2014 I S. 63). Für Gesellschafter-Geschäftsführer bietet sich gegebenenfalls an, eine angemessene Altersversorgung über die GmbH selbst abzudecken, etwa über eine Pensionszusage.

Schenkungen unter Beteiligung einer GmbH

Eine zentrale Rolle bei der Beratung von Nachfolgen in GmbH-Anteile spielt die Erbschaftsteuer, wobei die GmbH nicht nur selbst Objekt der Unternehmensnachfolge sein kann, sondern auch Erwerber. Dagegen ist eine Schenkung durch eine GmbH als Schenkerin ausgeschlossen, weil im Verhältnis einer Gesellschaft zu den Gesellschaftern Leistungen nur als offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen beziehungsweise Kapitalrückzahlungen, nicht aber als freigebige Zuwendungen erfolgen können (R E 7.5 Abs. 1 S. 1 Erbschaftsteuer- Richtlinie 2019 – ErbStR 2019). Erwirbt eine GmbH Vermögen von Todes wegen oder durch lebzeitige Schenkung, unterliegt der Erwerb bei ihr der Erbschaftsteuerpflicht. Die Qualifikation einer Leistung des Gesellschafters an die GmbH als Schenkung an die GmbH dürfte allerdings die Ausnahme sein, da hier der Wille bestehen muss, die GmbH unmittelbar selbst zu bereichern und nicht die Mitgesellschafter.

Disquotale Einlagen

An die Bereicherung der Mitgesellschafter knüpft auch die Fiktion des § 7 Abs. 8 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) an. Danach gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. Damit sind insbesondere disquotale Einlagen, wenn also Einlage und Beteiligung voneinander abweichen, etwa weil ein Gesellschafter eine Einlage erbringt, der keine entsprechende Einlage der Mitgesellschafter gegenübersteht, schenkungsteuerlich relevant. Im Hinblick auf den überschießenden Charakter der Norm und die Nichtanwendbarkeit der Betriebsvermögensbegünstigung in den Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG (R E 7.5 Abs. 13 ErbStR 2019) können sich hier hohe Steuerrisiken ergeben.

Mehr dazu

finden Sie unter www.datev.de/unternehmensnachfolge

Zum Autor

SR
Stephanie Renner

Rechtsanwältin und Steuerberaterin bei der WTS Group AG Steuerberatungsgesellschaft in München

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