Einkünfte auf virtuellen Märkten - 24. November 2022

Weiter keine Rechtssicherheit

In seinem Schreiben vom 10. Mai 2022 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) versucht, die private Vermögensverwaltung von gewerblicher Tätigkeit im Bereich von Bitcoin und Co. abzugrenzen. Leider wurden nicht alle Fragen beantwortet, wann Einnahmen und Einkünfte steuerliche Relevanz entfalten.

Sofern eine Tätigkeit in der Block-Erstellung liegt, dürfte das Vorliegen gewerblicher Tätigkeit sehr wahrscheinlich anzunehmen sein. Ist die Schwelle zur Gewerblichkeit überschritten, sind nicht mehr die im Privatvermögen geltenden Regelungen zur Besteuerung, also Steuerfreiheit nach einjähriger Haltefrist, anwendbar.

Die Besteuerung im Betriebsvermögen

Die ertragsteuerliche Abgrenzung bei virtuellen Währungen im Betriebsvermögen hat mit dem aktuellen BMF-Schreiben somit an Bedeutung gewonnen. Werden Einheiten virtueller Währungen im Betriebsvermögen eines gewerblichen Unternehmens gehalten, stellen sie dort grundsätzlich materielle, nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter dar, die nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Bei Erwerb von Einheiten virtueller Währungen zu Zahlungsabwicklungs- oder Spekulationszwecken in einen bereits bestehenden Gewerbebetrieb ist die Bilanzierung im Umlaufvermögen der Regelfall. Die Zugangsbewertung erfolgt zu Anschaffungskosten, die dem Marktkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung entsprechen. Als Marktkurs kann der Wechselkurs einer Handelsplattform, etwa Kraken, Coinbase oder Bitpanda, oder der von webbasierten Listen zugrunde gelegt werden. Liegt ein Börsenkurs vor, ist dieser anzusetzen. Bei der Folgebewertung an zukünftigen Bilanzstichtagen können sich unterschiedliche Wertansätze in der Handels- und Steuerbilanz ergeben. Bei voraussichtlich andauernden Wertminderungen kann die oder der Steuerpflichtige in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung unter die ursprünglichen Anschaffungskosten vornehmen. Dies gilt in der Steuerbilanz im Anlage- und Umlaufvermögen gleichermaßen. Als mögliches Verfahren zur Vereinfachung der Bewertung ist die FiFo-Methode (First in – First out) zulässig. Für das Anlagevermögen sind bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung in der Handelsbilanz zwingend Teilwertabschreibungen vorzunehmen. Bei Bilanzierung im Umlaufvermögen sind in der Handelsbilanz zudem auch bei voraussichtlich nicht dauerhaften Wertminderungen Teilwertabschreibungen vorzunehmen. Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz ist dabei zu jedem Abschlussstichtag ein Wertaufholungsgebot zu beachten, wenn die Ursachen für eine zuvor vorgenommene Teilwertabschreibung weggefallen sind. Die Realisierung eines Gewinns aus virtuellen Währungen im Betriebsvermögen führt – unabhängig von der Haltedauer – zu steuerpflichtigem Gewinn aus Gewerbebetrieb.

Handel mit Kryptowährungen und NFT

Gewinne aus der Veräußerung virtueller Währungen oder NFT aus dem Betriebsvermögen stellen steuerpflichtige Betriebseinnahmen dar. Der Erlös ermittelt sich aus der Differenz des Verkaufspreises abzüglich der Anschaffungskosten. Können die individuellen Anschaffungskosten im Einzelfall nicht ermittelt und individuell zugeordnet werden, können sie mit den durchschnittlichen Anschaffungskosten bewertet werden. Bei einer Veräußerung zu einem Wert unter den ursprünglichen Anschaffungskosten entsteht insoweit ein Verlust.

Bewertung von Tauschhandlungen

Werden Einheiten einer virtuellen Währung oder NFT im Betriebsvermögen gegen Einheiten einer anderen virtuellen Währung oder NFT getauscht, ist als Veräußerungserlös der hingegebenen Einheiten der Marktkurs der erlangten Einheiten der anderen virtuellen Währung am Tauschtag anzusetzen. Kann ein Marktkurs der erlangten Einheiten nicht ermittelt werden, wird nicht beanstandet, wenn stattdessen der Marktkurs der hingegebenen Einheiten angesetzt wird. Der Marktkurs der hingegebenen Einheiten einer virtuellen Währung oder NFT stellt zugleich die Anschaffungskosten dar. Die im Zusammenhang mit der Veräußerung aufgewendeten Transaktionsgebühren sind als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Werden Einheiten einer virtuellen Währung oder NFT im Tausch gegen eine Ware oder eine Dienstleistung hingegeben, ist als Veräußerungserlös der hingegebenen Einheiten das in Euro vereinbarte Entgelt anzusetzen. Wurde kein Entgelt vereinbart, ist als Veräußerungserlös wiederum der Marktkurs der hingegebenen Einheiten der virtuellen Währung anzusetzen.

Staking und Lending

Beim Staking sind die als Belohnung gutgeschriebenen Einheiten einer virtuellen Währung Betriebseinnahmen, sofern die entsprechende virtuelle Währung im Betriebsvermögen gehalten wird. Erträge aus der Überlassung von im Betriebsvermögen gehaltenen Einheiten einer virtuellen Währung sind ebenfalls Betriebseinnahmen. Werden die Erträge in Einheiten einer virtuellen Währung generiert, gelten sie als zum Marktkurs im Zeitpunkt des Zuflusses angeschafft. Ein später erzielter Veräußerungsgewinn aus den erhaltenen Einheiten virtueller Währung oder NFT stellt ebenfalls Betriebseinnahmen dar.

Die Besteuerung im Privatvermögen

Im Privatvermögen werden virtuelle Währungen oder NFT in der Regel mit der Absicht erworben, sie zu einem späteren Zeitpunkt und zu einem höheren Marktpreis gewinnbringend zu verkaufen. Hier stellt sich die Frage, ob dieser Gewinn ebenfalls zu versteuern ist. Zu beachten und nicht zu verwechseln sind diese Gewinne mit Erträgen, die aus der Veräußerung von Aktien oder ähnlichen Wertpapieren stammen, die privat gehalten werden. Hierbei handelt es sich regelmäßig um Kapitalerträge. Einheiten virtueller Währungen oder NFT sind dagegen Wirtschaftsgüter, die im Privatvermögen unter Umständen als privates Veräußerungsgeschäft zu versteuern sind. Bei diesen privaten Veräußerungsgewinnen handelt es sich aber nicht um Kapitalerträge. Insbesondere kommen die ertragsteuerlichen Regelungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei virtuellen Währungen oder NFT nicht zur Anwendung. Soweit depotführende Banken also etwa Kapitalertragsteuer einbehalten haben, empfiehlt sich die Abgabe einer Steuererklärung. Die fälschlicherweise einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer kann auf diesem Wege zurückerstattet werden. Die einschlägige Norm ist im Privatvermögen der § 23 Einkommensteuergesetz (EStG). Danach ist der Gewinn aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen virtuellen Währungen und NFT grundsätzlich steuerpflichtiges Einkommen. Er ermittelt sich regelmäßig als Differenz von Verkaufs- und Kaufpreis und ist in der privaten Steuererklärung unter sonstige Einkünfte in der Anlage SO zu erklären. Eine Ausnahme liegt vor, wenn zwischen Kauf und Verkauf einer Einheit virtueller Währung oder NFT mindestens ein Jahr vergangen ist. Denn ab einer Haltefrist von mindestens einem Jahr sind die Veräußerungsgewinne steuerfrei und müssen auch nicht in der Steuererklärung angegeben werden. Bisher ging die herrschende Meinung davon aus, dass sich diese einjährige Haltefrist auf zehn Jahre verlängert, wenn aus zu veräußernden Einheiten einer virtuellen Währung oder NFT als Folge der Nutzung als Einkunftsquelle zuvor Einkünfte erzielt worden wären. Typischerweise ist dies etwa beim Lending oder Staking der Fall. Erfreulich ist insoweit die Klarstellung der Finanzverwaltung im aktuellen BMF-Schreiben. Dort heißt es, dass die Verlängerung der Haltefrist auf zehn Jahre bei vorheriger Verwendung als Einkunftsquelle für die Veräußerung von virtuellen Währungen und NFT nicht zur Anwendung kommt. Damit bleibt also eine Steuerfreiheit für Veräußerungsgewinne nach einjähriger Haltefrist auch für solche Einheiten virtueller Währungen oder NFT bestehen, die zuvor im Rahmen eines Lending oder Staking gehalten wurden. Für die dadurch als Belohnung im Privatvermögen gutgeschriebenen Einheiten einer virtuellen Währung oder NFT beginnt zum Zeitpunkt des Zuflusses ebenfalls die einjährige Haltefrist zu laufen. Entsteht aus der Veräußerung virtueller Währungen oder NFT ein Verlust, weil der Verkaufspreis unter den Anschaffungskosten liegt, kann dieser nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden. Darüber hinaus können solche Verluste wahlweise auch vor- oder zurückgetragen werden. Die Verrechnung mit anderen Einkunftsarten ist – auch im Wege eines Verlustvor- oder -rücktrags – jedoch nicht möglich.

Staking oder Lending

Neben Veräußerungsgewinnen können im Privatvermögen auch Erträge aus virtuellen Währungen oder NFT erzielt werden, indem sie durch Staking oder Lending zur Verfügung gestellt werden. Der Gewinn entsteht hier nicht erst durch eine Veräußerung zu einem höheren Marktkurs, sondern bereits durch die für die Bereitstellung als Gegenleistung gutgeschriebenen zusätzlichen Einheiten der virtuellen Währung oder NFT. Einnahmen aus dem Staking, ohne selbst als Forger an der Block-Erstellung beteiligt gewesen zu sein, beziehungsweise aus der Teilnahme an einem Staking Pool unterliegen in der Regel als der privaten Vermögensverwaltung unterfallende Fruchtziehung der Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG. Das Gleiche gilt für die aus dem Lending generierten Einnahmen. Sie stellen demnach sonstige Einkünfte dar und sind in Höhe des Marktkurses zum Zeitpunkt des Zugangs zu versteuern. Bleiben die aus dem Staking oder Lending im gesamten Kalenderjahr erzielten Einnahmen unter 256 Euro, sind sie steuerfrei. Hierbei handelt es sich nicht um einen Freibetrag, sondern eine Freigrenze. Soweit diese Grenze überschritten wird, sind die Einnahmen ab dem ersten Euro daher vollumfänglich steuerpflichtig. Gleichzeitig gelten die so erhaltenen zusätzlichen Einheiten virtueller Währungen oder NFT als zum Marktkurs angeschafft. Eine spätere Veräußerung dieser Einheiten zu einem höheren Kurs kann zu einem privaten Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 EStG und somit erneut zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen.

Exkurs: DAC-8-Richtlinie

Die achte Version der Directive on Administrative Cooperation beziehungsweise der EU-Amtshilfe-Richtlinie (DAC-8-Richtlinie) wird unter anderem die Vorschriften für die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden verstärken und einer Ausweitung des Informationsaustauschs dienen. Die Umsetzung soll voraussichtlich in den kommenden Monaten erfolgen und wird zu einer erheblichen Verschärfung des Rechts zur Einholung von Informationen durch die deutschen Finanzbehörden führen, speziell im Bereich der Kryptowährungen. Konkret könnte es zu einer Herausgabepflicht von Transaktions- und personenbezogenen Daten durch Kryptomarktplätze an die deutschen Finanzbehörden kommen.

Fazit und Ausblick

Zwar beseitigt das BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 einige Unklarheiten hinsichtlich der Einordnung von Veräußerungen im Bereich von Kryptowährungen oder NFT, insgesamt aber bleibt das BMF in der Abgrenzung zwischen gewerblicher und vermögensverwaltender Tätigkeit unscharf. Daher ist auch in diesem Bereich des Steuerrechts eine ausführliche und laufende Dokumentation der einzelnen Transaktionen unbedingt zu empfehlen. Mit Blick auf die Unveränderlichkeit der Blockchain sowie der daraus folgenden dauerhaften Speicherung von Transaktionsdaten könnte es durch die Einführung der DAC-8-Richtlinie innerhalb der steuerstrafrechtlichen Verjährungsfristen zur Entdeckung zahlreicher Steuerstraftaten kommen. Daher wird der Berufsstand der Steuerberater aller Voraussicht nach in erheblichem Umfang Unterstützung bei der Aufarbeitung von steuerlich relevanten Transaktionen und Sachverhalten leisten dürfen.

Mehr dazu

Lesen Sie auch „Die wunderbare Welt von Bitcoin“ aus dem DATEV magazin 10/2022.

Zu den Autoren

DT
Daniel Then

Steuerberater, Senior Manager und Prokurist bei der WTS Group in Erlangen

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PK
Philipp Kaffenberger

M. Sc. (Univ.) und Steuerberater bei steuerzweipunktnull in Fürth

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