Ein Mehr an Vorgaben

So manche Unternehmerin und mancher Unternehmer starten ihre Geschäftstätigkeit in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Sowohl steuerlich als auch rechtlich handelt es sich um eine sehr handhabbare Rechtsform. Ir­gendwann aber möchten sie die betrieblichen Risiken dann von der privaten Vermögenssphäre trennen. Nicht selten kommt dann ein Rechtsformwechsel zu einer GmbH in Be­tracht, der entweder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder einer Einzelrechtsnachfolge vollzogen werden kann. Der Unterschied ist, dass beim Rechtsformwechsel im Wege der Einzelrechtsnachfolge stets ein Asset Deal, also ein Kauf-und Abtretungsvertrag über Einzelwirtschaftsgüter, Verträge oder Verbindlichkeiten, erforderlich ist, während der Rechts­formwechsel im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge stets eine Ausgliederung voraussetzt, die notariell zu beurkunden ist.

Einzelrechtsnachfolge in eine GmbH

Zum Rechtsformwechsel in eine GmbH im Wege der Einzel­rechtsnachfolge gilt im Wesentlichen das Gleiche wie bei einer Einzelrechtsnachfolge in eine GmbH & Co. KG. Unterschiede bestehen jedoch insbesondere in der Beurteilung der Gegen­leistung. Als Preis für die Haftungsprivilegierung unterliegt die GmbH nämlich im Vergleich zur GmbH & Co. KG einem stren­gen Prinzip der Kapitalaufbringung bei der Gründung und ebenso während des laufenden Geschäftsbetriebs. Zwar gibt es auch bei der GmbH grundsätzlich die drei Möglichkeiten, das Vermögen des Einzelunternehmens entweder gegen Zahlung eines Kaufpreises, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich zu übertragen; im Gegensatz zur GmbH & Co. KG sind hier jedoch die Besonderheiten der Kapitalaufbrin­gung und -erhaltung zu beachten.

Soll das Einzelunternehmen gegen Zahlung eines Kaufpreises an die GmbH verkauft wer­den und hat der Einzelunternehmer die GmbH zuvor durch Barzahlung gegründet, ist zu beachten, dass das eingezahlte Stammkapital zwar als Working Capital verwendet werden kann, aber nicht wieder (verdeckt) an den Gesellschafter zu­rückfließen darf. Der Kaufpreis für das Einzelunternehmen muss vom Einzelunternehmer also zusätzlich zum Stammkapi­tal aufgebracht werden. Ansonsten liegt eine verdeckte Sach­gründung vor, die regelmäßig zu einer persönlichen Haftung des Gesellschafters beziehungsweise des Geschäftsführers führt. Alternativ hierzu kann das Einzelunternehmen jedoch auch im Rahmen einer Sachgründung der GmbH gegen Ge­währung von Gesellschaftsrechten übertragen werden.

Hierfür muss jedoch aufgrund des Grundsatzes der Kapitalaufbringung die Werthaltigkeit des Einzelunternehmens gegenüber dem Registergericht durch die Bescheinigung eines Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters nachgewiesen werden; deshalb sind Sachgründungen eher die Ausnahme.

Als dritte Variante kann das Vermögen des Einzelunternehmens auch unentgeltlich auf die GmbH übertragen werden. Die drei Varianten unterscheiden sich wesentlich in ihren steuerlichen Folgen. Soll das Vermögen ertragsteuerneutral zu Buchwerten auf die GmbH übertragen werden, muss die Gegenleistung zwingend die Gewährung von Gesellschaftsrechten sein [§ 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)]. Dies kann grundsätzlich im Wege einer Sachgründung oder durch eine Sachkapitalerhöhung erfolgen. Beide Vorgänge erfordern aber einen Wertnachweis durch einen Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater.

Wohl deshalb hat sich in jüngster Zeit als Gestaltungsmittel für den Rechtsformwechsel vom Einzelunternehmen zur GmbH zu Buchwerten die Bargründung beziehungsweise Barkapitalerhöhung mit (Sach-)Agio (Aufgeld) herauskristallisiert; hier wird das Einzelunternehmen als (Sach-)Agio in die Kapitalrücklage eingebracht. Die Leistung auf das Stammkapital erfolgt bei der Gründung oder Kapitalerhöhung dabei in bar, während das Einzelunternehmen im Rahmen eines schuldrechtlichen Agios gleichzeitig in die Kapitalrücklage eingestellt wird. Auch wenn es hierfür aus gesellschaftsrechtlicher Sicht keines Wertnachweises bedarf, ist dennoch aus steuerlichen Gründen zwingend darauf zu achten, dass der Wert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht negativ ist. Anderenfalls wären etwaige stille Reserven wiederum ertragsteuerpflichtig aufzudecken. Wird das Vermögen gegen Zahlung eines Kaufpreises auf die GmbH übertragen, scheidet eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG aus und etwaige stille Reserven im Unternehmensvermögen sind zwingend ertragsteuerpflichtig aufzudecken.

Dies gilt uneingeschränkt, wenn der Kaufpreis dem Teilwert des Einzelunternehmens entspricht. Liegt der Kaufpreis unter dem Teilwert, ist insoweit eine verdeckte Einlage des Einzelunternehmers in die GmbH gegeben; liegt der Preis über dem Teilwert, indes eine verdeckte Gewinnausschüttung. Die unentgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens auf die GmbH stellt steuerlich eine verdeckte Einlage dar, die beim Einzelunternehmer zur Betriebsaufgabe und damit zur Besteuerung nach §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) führt. Um dies zu vermeiden, wird das Unternehmensvermögen daher regelmäßig nicht im Ganzen unentgeltlich übertragen, sondern nur das Umlaufvermögen veräußert und das Anlagevermögen verpachtet; Letzteres in Form einer Betriebsaufspaltung oder -verpachtung. Bei Konzipierung der Pachtverträge ist darauf zu achten, dass jedes wesentliche Wirtschaftsgut auch tatsächlich an die GmbH verpachtet wird, zum Beispiel auch etwaige in der Bilanz nicht ausgewiesene Firmenwerte oder der Kundenstamm, um eine verdeckte Einlage zu verhindern.

Gesamtrechtsnachfolge in eine GmbH

Alternativ zur Einzelrechtsnachfolge in eine GmbH besteht auch die Möglichkeit einer Gesamtrechtsnachfolge durch Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG). Dem Grunde nach gelten dieselben Voraussetzungen und Rechtsfolgen wie bei der GmbH & Co. KG mit dem wesentlichen Unterschied, dass die Ausgliederung auf eine GmbH auch zur Neugründung erfolgen kann. Darüber hinaus ist bei der Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine GmbH zu beachten, dass aufgrund des Kapitalaufbringungs- und -erhaltungsgrundsatzes gegenüber dem Registergericht die Werthaltigkeit des Einzelunternehmens nachzuweisen ist.

Zusammenfassung

Dem Einzelunternehmer stehen für einen Rechtsformwechsel in eine GmbH grundsätzlich dieselben Möglichkeiten und Alternativen zur Verfügung wie für den Wechsel in eine GmbH & Co. KG. Während die Ausgliederung nach dem UmwG stets zusätzliche Notarkosten verursacht, steht daneben der regelmäßig günstigere und ertragsteuerneutrale Weg der Einzelrechtsnachfolge im Wege der Einbringung zur Verfügung – wenn die Vertragspartner und Gläubiger mitmachen. Ist deren Zustimmung jedoch nicht zu erwarten, ist ein Rechtsformwechsel im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ausgliederung des Vermögens des Einzelunternehmens auf eine GmbH vorzugswürdig. Dasselbe gilt, wenn der Rechtsformwechsel zu Abgrenzungszwecken auf einen in der Vergangenheit liegenden Stichtag bezogen werden soll. Auch dies ist nur durch eine Ausgliederung zu erreichen.