Formfehler geheilt

Die restriktive Auslegung und Anwendung der Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Organschaft durch Finanzrechtsprechung und -verwaltung, namentlich die ordnungsgemäße Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags (EAV) sowie die Vereinbarung einer Verlust­über­nahme ent­sprechend § 302 Aktien­gesetz (AktG) im EAV, führt in der Praxis nicht selten dazu, dass über jeder Organ­schaft das Damokles­schwert der Nicht­an­er­kennung schwebt mit enormen Steuer­risiken für die Unter­nehmen und Haftungs­risiken für deren Berater und Prüfer. Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unter­nehmens­be­steuerung und des steuerlichen Reise­kosten­rechts vom 20. Februar 2013 (UntStVereinfG) hat der Gesetzgeber für diese beiden besonders streit­an­fälligen Voraussetzungen nun spürbare Erleichterungen geschaffen.

Neue Durchführungsfiktion

Nach der neu ins Körperschaftsteuergesetz (KStG) eingeführten Durchführungsfiktion des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 und 5 KStG, die (rückwirkend) in allen noch offenen Veranlagungen anwendbar ist, gilt ein EAV auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder aus­ge­glichene Verlust auf einem Jahres­ab­schluss beruht, der fehler­hafte Bilanz­ansätze enthält, wenn

• der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
• der Kaufmann den Fehler im Jahresabschluss nicht hätte erkennen müssen und
• ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler im Jahresabschluss der Organgesellschaft (OG) bzw. des Organträgers (OT) korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

Fehlerhafte Bilanzansätze

Voraus­setzung für die An­wend­barkeit der neuen Durch­führungs­fiktion ist ein fehler­hafter Bilanz­ansatz im handels­rechtlichen Jahres­abschluss. Fehlerhafte Bilanz­ansätze sind nicht nur Fehler beim Ansatz, sondern auch bei der Bewertung sowie gegebenen­falls beim Ausweis. Für die Durch­führungs­fiktion ist der subjektive Fehler­begriff des Handels­rechts maßgeblich, der IDW RS HFA 6 zugrunde liegt und dem das Merkmal der Wesent­lich­keit inne ist. Der jüngst vom Großen Senat des Bundes­finanz­hofs mit Beschluss vom 31. Januar 2013 für das Bilanz­steuer­recht reaktivierte objektive Fehler­begriff für bilanzielle Rechts­fragen ist und bleibt für das Handels­recht unbeachtlich. Die Durch­führungs­fiktion setzt unter anderem voraus, dass der Kaufmann den Fehler in der Handelsbilanz nicht hätte erkennen müssen. Zur Operationa­li­sierung dieses auslegungs­bedürftigen Tat­bestands­merkmals hat der Gesetzgeber in Satz 5 die weitere Fiktion eingeführt, nach der die Voraussetzung des Satzes 4 Buchstabe b) als erfüllt gilt, wenn ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk oder eine qualifizierte Erstellungs­bescheinigung für die OG oder den OT vorliegen.

Verlustübernahmevereinbarung

Ab dem 26. Februar 2013 neu abgeschlossene EAV müssen einen dynamischen Verweis auf die ent­sprechende An­wendung des § 302 AktG enthalten (zum Beispiel „Für die Verlust­übernahme gelten die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung entsprechend.“). Flankierende statische Elemente in der Verlust­über­nahme­vereinbarung (zum Beispiel die wörtliche Wiedergabe des § 302 Abs. 1 AktG) sind unschädlich, sollten aber vermieden werden.
Altverträge, also EAVs, die vor dem 26. Februar 2013 wirksam abge­schlossen wurden, müssen nicht geändert werden, wenn sie eine gesetzes­konforme Verlust­über­nahme­vereinbarung nach § 17 KStG a. F. enthalten. Wird ein „guter“ Alt­vertrag indes geändert (aus welchem Grunde auch immer), muss im Zuge der Änderung des Altvertrags ein dynamischer Verweis auf die ent­sprechende An­wendung des § 302 AktG auf­ge­nommen werden. Liegt dagegen ein „schädlicher“ Alt­vertrag vor, kann dieser bis zum 31. Dezember 2014 geheilt werden, wenn eine Verlust­über­nahme ent­sprechend § 302 AktG tat­sächlich erfolgt ist und eine Verlust­über­nahme ent­sprechend § 17 S. 2 Nr. 2 KStG n. F. bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 wirksam ver­ein­bart wird. Zu beachten ist, dass die Änderung eines „schäd­lichen“ Alt­vertrags nicht als Neu­ab­schluss eines EAV gilt (§ 34 Abs. 10b Satz 4 KStG). Dies ist bedeutsam, da andern­falls eine Organ­schaft scheitern würde, falls zum Zeitpunkt der Änderung des EAV die fünf Zeitjahre noch nicht abgelaufen sind.

Fazit

Die ertragsteuerliche Organ­schaft hat sich inzwischen zu einem hoch explosiven Dauer­streit­thema ent­wickelt. Mit der kleinen Organ­schafts­reform bietet der Gesetz­geber eine Hilfe für zwei praktisch bedeutsame Fallstricke der Organschaft an. Dies ist zu begrüßen und sollte nicht neuerlich durch eine allzu restriktive Auslegung und Anwendung der Neuregelung konterkariert werden.