Defizite bei der Modernisierung

Obwohl die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 3–7 Abgaben­ordnung (AO) gebührenpflichtig ist, sagte das ­Gesetz bisher nicht einmal, innerhalb welchen Zeitraums die ­zuständige Finanzbehörde über den Auskunftsantrag (mit offenem Ausgang) zu entscheiden hat. Immerhin hat der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in § 89 Abs. 2 Satz 4 AO (Modernisierungsgesetz) nun eine Entscheidungsfrist von sechs Monaten implementiert. Dabei handelt es sich allerdings nur um eine Sollvorschrift. Die Effektivität der Frist leidet darunter, dass – wie der Finanzausschussbericht ausdrücklich festhält – ein Fristversäumnis keine Rechtsfolgen auslöst. Aus dem bloßen Verstreichen der Frist kann danach nicht abgeleitet werden, dass die Auskunft als im beantragten Sinn erteilt gilt. Dafür spielt es keine Rolle, ob die Finanzbehörde das Fristversäumnis überhaupt näher begründet hat.

Letztlich erweist sich die Entscheidungsfrist als ein bloß symbolischer Gesetzgebungsakt und Papiertiger. Legt der Antragsteller nach sechs Monaten gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO einen Untätigkeitseinspruch ein, verzögert sich das Verfahren noch weiter. Eine sogenannte Untätigkeitsklage kann gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Regel erst nach weiteren sechs Monaten (!) beim Finanzgericht eingereicht werden. Das Finanzgericht braucht selbst dann aber nur über die Pflicht zur Auskunftserteilung als solche (das Ob der Auskunft), nicht aber über den konkreten Inhalt (das Wie) der Auskunft zu entscheiden. Nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unterliegt der Inhalt einer verbindlichen Auskunft (zum Beispiel einer vom Antrag abweichenden Negativauskunft) trotz der unverändert bestehenden Kostenpflicht nur einer gerichtlichen Evidenzkontrolle. Damit wird ein effektiver Rechtsschutz des Steuerpflichtigen im Auskunftsverfahren vereitelt.

Rechtsanspruch auf verbindliche Auskunft

Der Steuerpflichtige muss seine steuerliche Belastung aber ­abschätzen können, bevor er seine wirtschaftlichen Dispositionen tätigt. Er befindet sich dabei in der Situation eines Erstent­scheiders, der das Rechtsunsicherheitsrisiko von unbestimmten Rechtsbegriffen und zweifelhaften Rechtslagen trägt. Daher ­besitzt er ein legitimes Interesse daran, dass die Finanzbehörde die für seine Dispositionen maßgebende Behördenauffassung in Zweifelsfragen möglichst frühzeitig artikuliert. Trotz dieses ­greifbaren Bedürfnisses nach Steuerplanungssicherheit legt § 89 Abs. 2 AO die Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach wie vor nur in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzbehörden. Der Anwendungserlass zur AO nennt beispielhaft Ablehnungsgründe,­ die zu weit reichen. So soll die verbindliche Auskunft bereits dann zu versagen sein, wenn die Erzielung eines Steuervorteils im Vordergrund steht. Darunter versteht der Erlass etwa die Feststellung von Grenzpunkten für das Handeln eines ordentlichen ­Geschäftsleiters. Damit blendet er gerade den streitanfälligen und klärungsbedürftigen Bereich von Geschäftsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, zwischen verbundenen Unternehmen und zwischen nahen Angehörigen aus. Auch soll sich die Finanzbehörde im Auskunftsverfahren nicht mit den Grenzen des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) beschäftigen müssen. Aber auch in­soweit besitzt der Steuerpflichtige ein legitimes Interesse daran, zu wissen, wo die Grenzlinien verlaufen. Des Weiteren zählt der Anwendungserlass als Ablehnungsgründe auf, dass in absehbarer Zeit eine gesetzliche Regelung, eine höchstrichterliche Entscheidung oder eine Verwaltungsanweisung zu erwarten sei. Offen bleibt dabei, was unter „absehbarer Zeit“ zu verstehen ist. Wenn der Steuerpflichtige das Steuer­planungsrisiko nicht einseitig tragen soll, kann dies nur ein sehr kurzer Zeitraum von wenigen Wochen sein.
Im Ergebnis ist ein klarer Rechtsanspruch auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu fordern, die allenfalls in eng begrenzten Ausnahmetatbeständen verweigert werden darf. Dabei ist die neu eingeführte Entscheidungsfrist mit einer echten Rechtsfolge zu verbinden. Diese sollte in der Fiktion einer Positivauskunft, das heißt in der Zustimmung zu der im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft geäußerten Rechtsauffassung, bestehen. Damit zusammenhängend ist die gerichtliche Prüfungsdichte ­einer Negativauskunft zu erhöhen.
Ein besonderes Bedürfnis für einen Rechtsanspruch auf eine kurzfristig zu erteilende Auskunft besteht in den Bereichen, in ­denen Private quasi als verlängerte Arme der Finanzverwaltung für staatliche Zwecke in den Dienst genommen werden. Darunter fallen nicht nur Arbeitgeber, die nach § 42e Einkommensteuer­gesetz (EStG) immerhin einen Anspruch auf kostenfreie (aber ebenfalls nicht fristgebundene) Lohnsteueranrufungsauskunft besitzen. Vielmehr besteht dieses Bedürfnis für alle Steuer­entrichtungspflichtigen im Sinne des § 43 Satz 2 AO, also auch für Abzugspflichtige der Kapitalertrag-, Bauabzugsteuer oder des Steuerabzugs auf ausländische Einkünfte. Dabei bedarf es einer deutlich kürzeren Auskunftsfrist, nach deren Verstreichen der Steuerentrichtungspflichtige keinem Risiko der Inanspruch­nahme als Haftungsschuldner für einen fehlerhaften Steuerabzug mehr ausgesetzt sein darf.
Die kostenfreie Lohnsteueranrufungsauskunft sollte schließlich auch auf die Indienstnahme von Unternehmern als Steuereinsammler von Verbrauchsteuern (insbesondere der Umsatzsteuer) ausgedehnt werden. Der Staat partizipiert mit den Verbrauchsteuern an der sich durch den Konsum typischerweise am Markt offenbarenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers, des sogenannten Steuerträgers, der in der Anonymität des Markts verbleibt. Die Steuerschuld des Unternehmers ist bloß formaler Natur und dient der verwaltungseffizienten Absicherung des Staats, dem es praktisch unmöglich ist, die Umsatzsteuer direkt beim Konsumenten zu erheben. Der Unternehmer erfüllt damit für den Staat – ebenso wie bei der Lohnsteuer – eine schlichte Inkassofunktion und trägt ein ganz handfestes wirtschaftliches Risiko. Eine einmal in einer Leistungsbeziehung zu niedrig oder gar nicht berechnete Umsatzsteuer erzeugt Folgeprobleme für die gesamte Leistungskette. Denn Nachforderungsmöglichkeiten sind dem Unternehmer in der Regel nicht gegeben; dies erst recht nicht im internationalen Leistungsverkehr. Der Unternehmer bedarf daher nicht minder als ein Steuerentrichtungspflichtiger eines effizienten Überforderungsschutzinstruments.

Datenschutzrechtlicher Anspruch

Die AO kennt bisher auch weder einen datenschutzrechtlichen Informationsanspruch noch ein Akteneinsichtsrecht des Steuerpflichtigen. Überhaupt zeigt sich die AO gegenüber Informations­rechten der Steuerpflichtigen als sehr zurückhaltend. § 91 Abs. 1 AO verpflichtet die Finanzbehörden zur Gewährung rechtlichen Gehörs, bevor gegen den Steuerpflichtigen ein Verwaltungsakt erlassen wird. Das Recht auf Gehör wird aber durch die umfassende Heilung des unter Verletzung rechtlichen Gehörs ergangenen (rechtswidrigen) Verwaltungsakts nach § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO relativiert. Danach kann das rechtliche Gehör sogar bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens wirksam nachgeholt werden. Damit verbleiben im Verwaltungsverfahren den Finanzbehörden unterlaufene Gehörsverletzungen weitgehend sanktionslos, zumal der Bundesfinanzhof dazu eine sehr verwaltungsfreundliche Rechtsprechung vertritt.
Als Ausprägung des rechtlichen Gehörs statuiert § 364 AO ­immerhin ein umfassenderes Informationsrecht für die Beteiligten eines außergerichtlichen Einspruchsverfahrens. Ihnen sind auf Antrag die Unterlagen der Besteuerung mitzuteilen. Der ­Begriff ist nicht gleichbedeutend mit Besteuerungsgrundlagen (siehe § 199 Abs. 1 AO), sondern ist weiter gefasst. Darunter fallen alle Schriftstücke und Daten, die als Beweismittel und Beweisergebnisse geeignet sind, die Sachaufklärung zu beeinflussen. Der Anspruch auf Mitteilung der Unterlagen der Be­steuerung ist aber nicht gleichbedeutend mit einem Akteneinsichtsrecht, das seinerseits darüber hinausgeht. Während bei der Mitteilungspflicht die Finanzbehörde die entscheidungs­relevanten Unterlagen aus dem Aktenmaterial selektiert und ­damit praktisch gefiltert dem am Einspruchsverfahren Beteiligten übersendet, macht der Steuerpflichtige sich bei einer Akten­einsicht von der Gesamtheit der in einer Akte gespeicherten ­Unterlagen ein Bild. Abweichend von ­§ 29 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) hat der Gesetzgeber der AO 1977 gemeint, dass ein dem § 29 VwVfG entsprechendes allgemeines Akteneinsichtsrecht für die Steuerverwaltung unpraktikabel sei. Gegen die Übernahme der Vorschrift sprächen insbesondere die Gesichtspunkte des Schutzes Dritter und das Ermittlungsinteresse der ­Finanzbehörde. In den Steuerakten befänden sich häufig Informationen über die steuerlichen Verhältnisse eines Dritten, die dem Steuergeheimnis unterliegen. Es erscheine unter Berücksichtigung des Verwaltungsaufwands nicht vertretbar, wenn die Finanzbehörde vor jeder Akteneinsicht die Akten daraufhin überprüfen müsse, ob durch die Akteneinsicht Geheimhaltungsinteressen Dritter beeinträchtigt werden könnten. Weiterhin müsste das gesamte Kontrollmaterial aus den Akten entfernt werden.
Das Schweigen des Gesetzgebers ist jedoch nicht in der Weise beredt, dass damit eine Akteneinsicht und eine datenschutzrechtliche Auskunft kategorisch ausgeschlossen wären. Vielmehr liegt die Gewährung der Akteneinsicht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im pflichtgemäßen Ermessen der Finanz­behörde. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG vom 10.03.2008 – 1 BvR 2388/03) hat den datenschutzrechtlichen Auskunftsanspruch verfassungsrechtlich im Grundrecht auf Schutz der Persönlichkeit in der Ausprägung als Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 GG) und im Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) verortet. Im Hinblick auf Datensammlungen, bei ­denen keine Pflicht der Behörde zu einer aktiven Benachrichtigung der Betroffenen besteht, kommt nach Ansicht des BVerfG einem Informationsrecht auf eigene Initiative eine zentrale ­Bedeutung für den Grundrechtsschutz zu. Das BVerfG sieht ­gegenüber derartigen Datensammlungen in dem Informationsrecht des Betroffenen sogar einen zentralen Baustein einer staatlichen Informationsordnung, die den grundrechtlichen Vorgaben genügt. Der Gesetzgeber sei verpflichtet, ein derartiges Informationsrecht zu schaffen. Um diesem Postulat entgegenzukommen, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in Abstimmung mit den obersten Landesfinanzbehörden am 17. Dezember 2008 ein Schreiben herausgegeben, das den datenschutzrechtlichen Informationsanspruch des Einzelnen für das Verwaltungsverfahren regelt, dabei aber hinter dem vom BVerfG formulierten ­Auskunftsniveau deutlich zurückbleibt. Von einem kodifizierten Informationsrecht im Besteuerungsverfahren kann daher mitnichten die Rede sein.
Den Druck zur Schaffung dieses Informationsrechts in der AO erhöhen die Art. 13–15 EU-Datenschutz-Grundverordnung (EU-DSGVO) (2016/679) vom 27. April 2016. Art. 13 und 14 der EU-DSGVO enthalten Informationspflichten von sogenannten Verantwortlichen (dazu gehören insbesondere auch staatliche Behörden) gegenüber betroffenen (natürlichen) Personen, die ihrerseits nach Art. 15 ein Auskunftsrecht besitzen. Gegenstand des Informationsrechts sind insbesondere Angaben über die Kategorie der verarbeiteten Daten und die Verarbeitungszwecke, über Empfänger beziehungsweise Kategorien von Empfängern, an die Daten weitergeleitet werden, über die Dauer beziehungsweise Kriterien der Speicherung und die Herkunft der Daten. Art. 5 EU-DSGVO nennt als Grundsätze der Datenverarbeitung die Rechtmäßigkeit, Verarbeitung nach Treu und Glauben, Trans­parenz, Zweckbindung, Datenminimierung, Richtigkeit, Speicherbegrenzung, Integrität und Vertraulichkeit. In der ­Gesamtschau ist die EU-DSGVO in hohem Maße vom Gedanken der Transparenz und Verhältnismäßigkeit geprägt. Zwar lassen Art. 23 Abs. 1 Buchstaben e) und i) der EU-DSGVO gesetzliche Beschränkungen der Informationsrechte im Steuerbereich und zum Schutz der Rechte und Freiheiten anderer Personen durch die Mitgliedstaaten zu. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Beschränkung den Wesensgehalt des Datenschutzgrundrechts achtet und eine notwendige und verhältnismäßige Maßnahme darstellt. Danach besitzt nicht der Steuerpflichtige für die ­Geltendmachung seines Informationsanspruchs eine Darlegungslast im Sinne eines „berechtigten Interesses“ (so noch das BMF-Schreiben vom 17.12.2008), sondern der Staat, der dessen Datenschutzrecht einschränkt, steht vor einem Rechtfertigungszwang. Er wird plausibel erklären müssen, warum es Gemeinwohlinteressen gebieten, den Steuerpflichtigen über die zu seiner Person gesammelten Daten im Unklaren zu lassen. Ebenso wird ein pauschaler Hinweis auf eine mögliche Gefährdung des Steuergeheimnisses Dritter nicht ausreichen, um eine Auskunft zu verweigern. Vielmehr wird die Finanzbehörde im Einzelfall prüfen müssen, über welche Daten ohne Gefährdung von Dritt­interessen ohne Weiteres Auskunft gegeben werden kann. ­Soweit es sich lediglich um solche Dritte handelt, mit denen der Steuerpflichtige Leistungsbeziehungen unterhält, werden diese dem Informationsanspruch nicht ohne Weiteres entgegengehalten werden können. Denn es handelt sich um Daten, die der Dritte gerade im Verhältnis zum Steuerpflichtigen begründet und dessen Kenntnis regelmäßig auch gebilligt hat.

Fazit

Allenfalls die EU-DSGVO stärkt die Informations- und Auskunftsrechte des Steuerträgers. Das Gesetz zur Modernisierung des ­Besteuerungsverfahrens enthält dazu leider keine Fundamentalreform der AO von 1977. Es zeigt sich, dass diese Verfahrensreform – ebenso wie bereits das sogenannte Steuerbürokratie­abbaugesetz von 2008 – mit einem starken Übergewicht im ­Interesse der Finanzverwaltung liegt und weniger den Bedürfnissen der vom Steuereingriff betroffenen Personen und Unter­nehmen dient. Das wesentliche Defizit besteht in der Vernachlässigung von Verfahrenserleichterungen zugunsten der Steuerpflichtigen. Dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens sollte ein Gesetz zur Stärkung der Bürgerrechte im Besteuerungsverfahren folgen.

Zum Autor

Univ.-Prof. iur. Dr. Roman Seer

Inhaber des Lehrstuhls für Steuerrecht, Direktor des Instituts für Steuerrecht und Steuervollzug der Ruhr-Universität Bochum

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