Das ist kein Spiel!

Finanzbehördliches „Risikomanagement“ wird von den Finanz­verwaltungen seit Jahren prak­tiziert, ist aber erst in jüngerer Zeit in das Bewusst­sein der Fach­öffent­lich­keit gelangt.¹ Diese Dis­kussion ist Anlass im Folgenden zu skizz­ieren, was sich hinter dem Begriff des fi­nanz­be­hörd­lichen Risiko­manage­ments ver­birgt, auf welcher Rechts­grund­lage es beruht und welche Aus­wirk­ungen sein Einsatz für die Praxis der Steuer­be­ratung haben kann.
Bereits vor Jahrzehnten hat die Daten­ver­arbeitungs­technik Einzug in den Steuer­vollzug genommen. Verschiedene Entwicklungs­schübe sind Folge der Fort­ent­wicklung der Technik und der „Perfektionierung“ ihres Einsatzes durch die Finanz­verwaltung als besonders in­formations­basiertem Verwaltungs­zweig. Die moderne Ver­waltungs­rechts­wissenschaft versteht unter Verwaltung die In­formations­ver­­arbeitung, bei der die Gewinnung, Auswertung und Vernetzung aller ver­waltungs­relevanten Informationen zur Grund­kategorie rationaler Ent­scheidungs­findung zählen.² Information ist danach der Kern der Ver­waltungs­tätig­keit. Dass gerade die Finanz­verwaltung bei der pro­gramm­ge­stützten In­formations­ver­arbeitung eine gewisse Pionier­funktion innehatte, hängt insbesondere mit dem „Massen­fall­geschäft“ zusammen, weil Ver­waltungs­massen geradezu nach standard­isierter Ver­arbeitung mit Hilfe von Daten­technik rufen. Die Daten­technik dient aber nicht mehr allein, die Quantität zu bewältigen, sondern soll zunehmend auch die Qualität des Steuer­vollzugs sichern und steigern. Für den Steuer­vollzug mit dem obersten Ziel der gleich­mäßigen und gesetz­mäßigen Besteuerung ist die Generierung, Struktur­ierung und selbst­lernende Auswertung von Be­steuer­ungs­informationen elementar, um diesem Ziel trotz des steuer­lichen Massen­fall­rechts möglichst nahe zu kommen.
Die Finanz­ver­waltung versteht unter „Risiko­manage­ment“ zusammenfassend eine Ver­besserung der Fall­auswahl für Kontrollzwecke.³ Sie fasst hierunter ganz unter­schiedliche Instrumente zusammen, um aus einer Flut von Erklärungen möglichst zielgenau die prüfungs­würdigen Fälle heraus­zu­filtern. Betrugs­fälle sollen so künftig leichter aufgedeckt werden. Hierzu werden mit so­genannten Risiko­filtern die Daten der eingehenden Steuer­er­klärungen analysiert. Un­ab­hängig davon hat der Bearbeiter die Möglich­keit, aus­ge­wählte Steuer­fälle zur personellen Prüfung vor­zu­merken. Vor­ge­sehen ist ferner die intensive Prüfung stich­proben­weise aus­ge­wählter Fälle ohne Risiko­hinweis. So soll auch dem Gedanken der General­prävention Rechnung getragen werden.⁴ Diese risiko­orientierte Arbeits­weise der Steuer­ver­waltung prägt seit Langem die Arbeit­nehmer­ver­anlagung und soll schritt­weise dieselbe Bedeutung bei den Gewerbe­treibenden und selbst­ständig Tätigen erlangen. Dafür bedarf es indes der strukturellen Verkennzifferung, der Aufnahme in geeignete Formulare und der Entwicklung entsprechender Kontrollhinweise für die Bearbeiter. Das alles soll mit der so­genannten E-Bilanz forciert werden, die zu Recht als Aus­bau­stufe des untervnehmens­steuer­rechtlichen Risiko­manage­ments gilt.⁵

Rechtsfragen risikoorientierten Steuervollzugs

Obwohl der risikoorientierte Steuervollzug heutzutage den Besteuerungsalltag bestimmt, bestehen nach wie vor ungeklärte Rechtsfragen. So sieht beispielsweise der Deutsche Steuerberaterverband die Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter anderem dadurch gefährdet, dass im Endeffekt die freien Personalressourcen bestimmen, in welchem Umfang Fälle der personellen Überprüfung zugeführt werden.⁶ Zahlreiche Fälle würden bereits in dem durch die Finanzverwaltung eingesetzten Risikofilter enden, weilbestimmte Risikoparameter nicht erfüllt und die personellen Kapazitäten ausgeschöpft sind. Für die Steuerverwaltung als Verifikationsverwaltung ist indes eine strukturell wirksame Kontrolle verfassungsrechtlich unverzichtbar. Darum müssen automations­gestützte Risikoanalyse, menschliche Verwaltungserfahrung und das Zufallsprinzip in Kombination zum Einsatz kommen. Die Gefahr, dass sich die finanzbehördliche Verifikation in eng definierten Risikoparametern erschöpft, hat vor Jahren bereits der Bundesrechnungshof gerügt. Nach dessen Auffassung können maschinelle Risiko­manage­ment­verfahren grundsätzlich die Effizienz und die Bearbeitungsqualität der Besteuerung verbessern. Er beanstandete jedoch, dass die angewandten Verfahren den Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abgabenordnung) nur unzureichend beachteten. Zwar dürften in einem Massenverfahren wie dem Besteuerungsverfahren die Anforderungen an die Finanzbehörden nicht zu hoch angesetzt werden. Der Untersuchungsgrundsatz verpflichte sie aber, unklaren, lückenhaften, widersprüchlichen oder unschlüssigen Angaben nachzugehen. Bei den risikoarmen Fällen liege die Kontrollverantwortung allein beim Risikofilter, der nur begrenzt Schlüssigkeitsprüfungen vornahm. Dadurch blieben Sachverhalte, die bestimmte Wertgrenzen nicht überschritten, grundsätzlich unbeanstandet.⁷ Auch heute erfüllt die finanzbehördliche Praxis des „Risiko­manage­ments“ aus Sicht des Bundesrechnungshofs „noch nicht“ die gesetzlichen Vorgaben.⁸ Bei seinen letzten Prüfungen untersuchte der Bundesrechnungshof Fälle, die zuvor von dem elektronischen Risikofilter als risikolos eingestuft worden waren. Er stellte fest, dass ein großer Teil der geprüften Fälle fehlerhaft beurteilt worden war, weil beispielsweise Betriebsausgaben in der Steuererklärung zu hoch ausgewiesen wurden. Selbst bei den zur personellen Prüfung ausgeworfenen Fällen war die Bearbeitung lückenhaft, was nicht zuletzt an den verschiedentlichen Vorgaben der unterschiedlichen Ämter lag. Hier sieht der Bundesrechnungshof weiterhin noch Handlungs- und Verbesserungsbedarf. Diese Feststellungen illustrieren, dass Risiko­manage­ment auch beim Steuervollzug ein Dauerprozess ist, der steter Anstrengungen der Kontrolle und der Optimierung bedarf.

Risikoorientierung und Steuerberatung

Für den steuerlichen Berater stellen sich angesichts dieser Entwicklungen im Wesentlichen zwei Fragen: Inwieweit kann er seinen Mandanten auf die Arbeitsweise der Finanzverwaltung vorbereiten und inwieweit kann er selbst zu einem Bestandteil des finanz­behördlichen Risiko­managements werden? Die im Markt für das Risiko­manage­ment entwickelten EDV-Programme versuchen, die risikoorientierte Kontrolle zu antizipieren und Steuererklärungen schon im Vorhinein auf Risikobereiche vorzuprüfen. Die Finanzverwaltung publiziert indes keine Details über die Arbeits- und Funktionsweise der entsprechenden Programme und die jeweiligen Risikofilter. Steuerpflichtige und ihre Berater sollen sich nicht ex ante auf die Kontrollansätze einstellen und „risikokonforme“ Erklärungen erstellen können.
Über den Risikovollzug soll ein Schleier des Nichtwissens gelegt werden. Ob dieser auch im finanzgerichtlichen Verfahren mit dem Recht auf Akteneinsicht aufrechterhalten werden kann oder eine Kontrolle durch das Finanzgericht zumindest in einem „in camera“-Verfahren stattfinden muss, bleibt abzuwarten.⁹ Jedenfalls sollte der Steuerberater seine Mandanten darauf hinweisen, dass die Steuererklärungen von der Finanzverwaltung aufgrund eines intensivierten Informationsaustausches zunehmend automatisch mit internen und externen Daten verprobt werden.

Steuerberater als Compliance-Faktor

Ob der Steuerberater im finanz­behördlichen Risiko­­manage­ment selbst zum Compliance-Faktor werden kann, indem die Wahl eines oder des konkreten Beraters auch zu einem Auswahl­kriterium für steuer­behördliche Maßnahmen wird, erscheint fragwürdig. Die Finanz­verwaltung sollte die tragende Rolle des Steuer­beraters im Besteuerungs­verfahren als unabhängiges Organ der Rechts­pflege nicht ignorieren.¹⁰ Ohne die Aufbereitung der steuer­relevanten Informationen der Mandanten durch die Steuer­beraterschaft wäre angesichts der Personal­kapazitäten der Finanzverwaltung der Massenvollzug nicht zu realisieren. Der Steuerberater bietet einerseits die Gewähr für eine sorgfältige und fachkundige Aufarbeitung der Steuerdaten des Mandanten. Darum plädiert der Deutsche Steuerberaterverband für eine Aufnahme des Steuerberaters als positiven Compliance-Faktor bei den Risikofiltereinstellungen. Auf der anderen Seite mag die Finanzverwaltung die interessengeleitete Beratung und „Steueroptimierung“ durch versierte Steuerberater als negativen Compliance-Faktor verstehen, dessen Einsatz erhöhtes Kontrollbedürfnis indiziert. Allerdings dient das Recht, sich durch einen Bevollmächtigten vertreten zu lassen (§ 80 AO), der Waffengleichheit mit der spezialisierten Verwaltung und sichert den Ablauf des Besteuerungsverfahrens. Ein Steuerberater-Risiko­manage­ment, bei dem aufgrund der Beratungspraxis und der gespeicherten Daten ein Profil eines jeden Steuerberaters erstellt und dieses dem Mandanten als negativer Compliance-Faktor zugerechnet würde, bedürfte als Eingriff in die Berufsfreiheit des Steuerberaters jedenfalls einer gesetzlichen Grundlage.¹¹ Deren verfassungskonforme Ausgestaltung bedürfte erheblicher Anstrengungen. Allerdings plant die Finanzverwaltung nach eigenen Angaben derzeit nicht, den Steuerberater als strukturellen negativen oder positiven Risikoparameter zu berücksichtigen.

Fazit

Ein risikoorientierter Steuervollzug ist unabdingbar angesichts der Flut der potenziell steuerrelevanten Informationen. Den für die Steuerfestsetzung und -erhebung erforderlichen Informationsstrom gilt es, nach rechtlichen Vorgaben zu kanalisieren und zu beherrschen. Ob die bisherigen Umsetzungsversuche schon die richtige rechtliche Steuerungskraft und Intensität erreicht haben, verneint der Bundesrechnungshof. Der Ansatz ist richtig und auch alternativlos, aber weitere Verbesserungen erscheinen geboten. Auch und gerade bei programmgestützter Informationsverarbeitung im Steuerverfahren ist die Kooperation der Finanzbehörden mit Steuerberatern unabdingbar. Steuerberater bereiten die besteuerungserheblichen Informationen auf und leisten für die Finanzverwaltung eine in ihrem Wert kaum messbare Vorarbeit. Auch beim risikoorientierten Steuervollzug ist die Finanzverwaltung auf die Hilfe der Steuerberaterschaft angewiesen. Das ist den Spitzen der Finanzverwaltung durchaus bewusst. Im Dienste der Transparenz und eines besseren gegenseitigen Verständnisses sollte die Finanzverwaltung noch verstärkter bei der Beraterschaft, ihren Kammern und Verbänden für ihre risikoorientierte Arbeitsweise und ihre Funktionszusammenhänge werben, auch wenn sie Details der Bearbeitungsvorgänge und zum Risikofilter selbst im Zeitalter der Informationsfreiheit kaum offenbaren wird.