Auch das internationale Steuerrecht steht immer mehr im Fokus von Betriebsprüfungen. Damit reagiert die Finanzverwaltung auf grundlegende Veränderungen in der Unternehmenswelt.
Moderne Informationstechnologie (IT) erleichtert die grenzüberschreitende Zusammenarbeit. Internationale Konzerne nutzen dies für Synergien und eine effiziente Ressourcenallokation. Zugleich beruht der Wert der meisten Unternehmen zunehmend auf immateriellen Gütern wie Patenten, Urheberrechten (zum Beispiel für Software), Marken, Know-how und Kundenstämmen, bei denen häufig unklar ist, welcher Konzerngesellschaft sie zuzuordnen sind und welchen Wert sie haben. Durch diese Entwicklungen wird die internationale Gewinnabgrenzung zunehmend komplexer. Für die Finanzverwaltung gehört es immer mehr zum Standard, einen Fachprüfer für Auslandsbeziehungen zur Prüfung hinzuziehen, der auf Fragen des internationalen Steuerrechts spezialisiert ist. Auch die Steuerpflichtigen sollten den internationalen Themen bei der Vorbereitung und Begleitung von steuerlichen Betriebsprüfungen besondere Aufmerksamkeit schenken.
Prüfungskonstellationen
Die Vorbereitung sowie der Ablauf einer Betriebsprüfung hängen stark davon ab, welche Stellung das zu prüfende Unternehmen im Konzern hat. So stellen sich zum Beispiel Fragen der Hinzurechnungsbesteuerung typischerweise nur bei der Prüfung von Konzernmuttergesellschaften. Mögliche verdeckte Gewinnausschüttungen spielen vor allem bei der Prüfung von Tochterkapitalgesellschaften eine Rolle. Bei Mitunternehmerschaften können sich beispielsweise schwierige Fragen zum Sonderbetriebsvermögen stellen. Wird eine inländische Gesellschaft mit einer ausländischen Betriebsstätte oder die inländische Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft geprüft, müssen mangels einer separaten Buchführung der Betriebsstätte gegebenenfalls fiktive Leistungsbeziehungen zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte bestimmt werden. Dazu kommt die Möglichkeit von simultanen oder gemeinsamen Prüfungen (Joint Audits) eines Konzerns durch die Steuerverwaltungen von zwei oder mehr Staaten.
Vorbereitung der Prüfung
Geht eine Prüfungsanordnung im Unternehmen ein, sollte der Zeitraum bis zum angekündigten Prüfungsbeginn zur Vorbereitung genutzt werden. Dazu gehört neben den organisatorischen Maßnahmen für den reibungslosen Ablauf der Betriebsprüfung auch eine Analyse, ob die erforderlichen Dokumentationen vorliegen und in welchen Bereichen ein erhöhtes steuerliches Aufgriffsrisiko besteht. Zunächst sollten alle relevanten Personen im Konzern über die anstehende Betriebsprüfung informiert werden. Das kann je nach Konstellation etwa die Mitarbeiter der Konzernsteuerabteilung, die ERP-Systembetreuer sowie Ansprechpartner aus den Bereichen Personal oder Forschung und Entwicklung umfassen. Danach sollten die in der Prüfungsanordnung gegebenenfalls genannten Dokumente zusammengestellt und der Datenzugriff des Betriebsprüfers gemäß § 147 Abs. 6 Abgabenordnung (AO) vorbereitet werden.
Datenverarbeitung
Ein Verzögerungsgeld kommt auch in Betracht, wenn der Datenzugriff nicht innerhalb einer angemessenen Frist eingeräumt wird.
Bei Tochtergesellschaften mit ausländischer Konzernmutter kann es praktisch schwierig sein, den Datenzugriff des Prüfers zu organisieren, weil die ERP-Systembetreuer im Ausland und möglicherweise in einer anderen Zeitzone sitzen und der unmittelbare Zugriff des Betriebsprüfers technisch nur mit Zustimmung der Muttergesellschaft eingerichtet werden kann. Dazu kommt, dass die elektronischen Bücher und andere steuerrelevante Aufzeichnungen des Unternehmens nur dann außerhalb Deutschlands aufbewahrt werden dürfen, wenn eine Bewilligung des zuständigen Finanzamts vorliegt (§ 146 Abs. 2, 2a AO). In Zeiten des Cloud Computings sind diese Vorgaben oft nur schwer umzusetzen. Sie sollten aber unbedingt beachtet werden, weil bei einer Buchführung im Ausland ohne Bewilligung ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden kann (§ 146 Abs. 2b AO). Ein Verzögerungsgeld kommt auch in Betracht, wenn der Datenzugriff nicht innerhalb einer angemessenen Frist eingeräumt wird.
Erweiterte Dokumentationspflichten
Zur Umsetzung des Projekts der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) gegen Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) wurden die Dokumentationspflichten für internationale Konzerne deutlich erweitert. Zur Transfer-Pricing-Dokumentation gehört ein sogenanntes Local File über die Geschäftsbeziehungen des Unternehmens mit nahestehenden Personen (§ 90 Abs. 3 Satz 1, 2 AO). Beträgt der Umsatz des internationalen Konzernunternehmens im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 100 Millionen Euro, muss zusätzlich eine Stammdokumentation (Master File) mit einem Überblick über die gesamte Unternehmensgruppe erstellt werden (§ 90 Abs. 3 Satz 3 AO). Anders verhält es sich bei kleinen Unternehmen, bei denen pro Wirtschaftsjahr in Bezug auf nahestehende Personen die Entgelte für die Lieferung von Gütern nicht mehr als sechs Millionen Euro sowie die Vergütungen für andere Leistungen nicht mehr als 600.000 Euro betragen; sie sind von der Pflicht zur Erstellung der Dokumentationen befreit, wenn sie andere Unterlagen über die Fremdüblichkeit ihrer Geschäftsbeziehungen mit verbundenen Unternehmen vorlegen können (§ 6 Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung – GAufzV). Große Konzerne mit jährlichen konsolidierten Umsatzerlösen von mindestens 750 Millionen Euro müssen zusätzlich einen sogenannten länderbezogenen Bericht (Country by Country Reporting) erstellen (§ 138a AO). Hat das Unternehmen eine Betriebsstätte, muss zur Ergebnisabgrenzung eine laufende Hilfs- und Nebenrechnung geführt werden (§ 3 Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV).
Erstellen der Dokumentation
Grundsätzlich müssen das Local File sowie das Master File auf Anforderung des Finanzamts innerhalb von 60 Tagen erstellt und vorgelegt werden. Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen (vgl. § 3 GAufzV) besteht allerdings eine Pflicht zur zeitnahen Erstellung ohne Anforderung (§ 90 Abs. 3 Satz 7, 8 AO). Die Frist von 60 Tagen ist häufig zu knapp für das Erstellen der Transfer-Pricing-Dokumentation. Daher sollten Unternehmen unabhängig vom Vorliegen außergewöhnlicher Geschäftsvorfälle mit dem Erstellen nicht auf die Anforderung des Finanzamts warten. Entspricht die Dokumentation nicht den gesetzlichen Vorgaben, kann das Finanzamt unter Umständen die Einkünfte höher schätzen (§ 162 Abs. 3 AO). Wird die Dokumentation nicht rechtzeitig vorgelegt oder ist sie im Wesentlichen unverwertbar, fällt ein Zuschlag an (§ 162 Abs. 4 AO). Stellt sich während der Prüfungsvorbereitung heraus, dass eine erforderliche Dokumentation bisher nicht erstellt wurde, sollte dies möglichst schnell nachgeholt werden.
Relevante Aspekte
Zu den Themen, die bei der Prüfung internationaler Konzerne besonders oft eine Rolle spielen, gehören zum Beispiel der Ort der Geschäftsleitung, die unfreiwillige Begründung einer Betriebsstätte, der Steuerabzug bei Lizenzzahlungen, die Besteuerung international mobiler Arbeitnehmer, verdeckte Gewinnausschüttungen sowie verdeckte Einlagen und vor allem die Prüfung der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen. Besondere Bedeutung hat dabei der Umgang mit immateriellen Werten, der auch ein Schwerpunkt des BEPS-Projekts der OECD ist. Die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer eines immateriellen Werts ist, hat an Bedeutung verloren, weil es vor allem auf die Wertschöpfungsbeiträge der einzelnen Konzernunternehmen bei der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, dem Schutz sowie der Verwertung der immateriellen Werte und der daraus resultierenden Allokation der Erträge ankommt. Man spricht auch von DEMPE-Funktionen (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation). Damit die Finanzverwaltung die den Verrechnungspreisen zugrunde liegende Wertschöpfungsanalyse nachvollziehen kann, muss genau dokumentiert sein, wer diese Funktionen im Konzern jeweils ausübt.
Verständigungs- und Schiedsverfahren
Nicht selten ist das Unternehmen mit dem Ergebnis der Betriebsprüfung nicht einverstanden, oder es kommt durch die Feststellungen der Betriebsprüfung zu einer Doppelbesteuerung, weil ein anderer Staat eine abweichende Gewinnabgrenzung vornimmt. In derartigen Fällen kann das Unternehmen gegen die entsprechenden Bescheide Einspruch einlegen und gegebenenfalls Klage beim Finanzgericht erheben und/oder auf Basis des anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens oder des EU-Rechts (insbesondere der Streitbeilegungsrichtlinie) ein Verständigungsverfahren beantragen. Man spricht auch von Mutual Agreement Procedure (MAP), was dazu führen soll, dass sich die beteiligten Staaten auf eine konsistente Anwendung des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens einigen, sodass der Steuerpflichtige nicht doppelt belastet wird. Sofern sich die Staaten nicht einigen können, schließt sich gegebenenfalls ein Schiedsverfahren an das Verständigungsverfahren an. Der Vorteil solcher Verständigungsverfahren ist aus Sicht des Steuerpflichtigen, dass sich die beteiligten Staaten auf eine einheitliche Gewinnabgrenzung einigen müssen. Der Nachteil ist die lange Verfahrensdauer von in der Regel mehreren Jahren und häufig auch die Intransparenz des Verfahrens. Kommt es zu einer Verständigungsvereinbarung oder einem Schiedsspruch, können die entsprechenden Bescheide nach § 175a AO geändert werden. Trotz dieser Korrekturvorschriften empfiehlt es sich in der Regel, neben dem Antrag auf ein Verständigungsverfahren auch Einspruch einzulegen, um die betroffenen Bescheide unabhängig vom Ausgang des Verständigungsverfahrens offenzuhalten.
Fazit
Das internationale Steuerrecht spielt bei der Betriebsprüfung eine immer größere Rolle. Um Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung sowie hohe Steuernachzahlungen zu vermeiden, sollten die Unternehmen dem internationalen Steuerrecht und insbesondere den speziellen Dokumentationsanforderungen bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen besondere Aufmerksamkeit widmen.
