Auf dünnem Eis

Der Steuerberater, der laufend eine GmbH, gegebenenfalls auch noch deren Geschäftsführer oder Gesellschafter berät, ist einer Vielzahl von Haftungsgefahren ausgesetzt. Diese betrifft nicht nur die Haftung für möglicherweise vermeidbar festgesetzte Steuern, sondern auch und gerade für Fehler in der Krisenberatung. Der Bundesgerichtshof analysiert hierbei jeweils konkret den Inhalt des zugrunde liegenden Steuerberatungsmandats, ob dieses sich nur auf steuerliche Fragen bezieht oder auch außersteuerliche Rechtsfragen abdecken soll und gegebenenfalls durch mündliche Auftragserweiterungen ergänzt wurde. So kann etwa zu einem steuerlichen Dienst­ver­trag ein Werkvertrag im Hinblick auf insolvenzrechtliche Beratung hinzutreten.

Bilanzielle Überschuldung

In seiner Entscheidung vom 07. März 2013 (IX-ZR-64/12; LEXinform 1585060) hat der Bundes­ge­richts­hof (BGH) die Schadensersatzklage des Insolvenzverwalters der ehemaligen Mandantin abgewiesen, wonach der Steuerberater wegen Zahlungen nach Eintritt der Zah­lungs­un­fähig­keit durch die GmbH auf Schadensersatz in Anspruch genommen werden sollte. Der Bun­des­ge­richts­hof hat hier festgehalten, dass der Sachverhalt keine Anhaltspunkte dafür bietet, dass der Steuerberater durch den Geschäftsführer der GmbH dazu aufgefordert worden wäre, zu überprüfen, ob die GmbH überschuldet und aus diesem Grund etwas zu tun veranlasst gewesen sei. Das Gericht stellt hier fest, dass ein normaler Mandatsvertrag, mit dem die all­ge­meinen steuerlichen Interessen des Auftraggebers wahrzunehmen sind, nicht die Pflicht beinhaltet, den späteren Gemeinschuldner auf eine möglicherweise bestehende in­sol­venz­recht­liche Über­schul­dung und die Pflicht des Geschäftsführers, eine Über­schul­dungs­prü­fung in Auftrag zu geben, hinzuweisen. Eine solche Pflicht würde in unzulässiger Weise die Verantwortung des steuerlichen Beraters, sich mit den steuerrechtlichen Angelegenheiten des Auftraggebers zu befassen, erweitern. Insbesondere ist auch die in­sol­venz­recht­liche Über­schul­dung aus der Handelsbilanz nicht ohne Weiteres ersichtlich, die entsprechende Überschuldung kann grund­sätzlich nur durch Aufstellung einer Über­schul­dungs­bilanz festgestellt werden (§ 19 Abs. 2 Insolvenzordnung [InsO])

Weitere Untersuchungen erforderlich

Der Bundesgerichtshof verneint hierbei auch die Pflicht des steuerlichen Beraters, auf einen bloßen äußeren Verdacht hin den Hinweis zu schulden, die Gesellschaft sei möglicherweise überschuldet. Um dies sicher feststellen zu können, bedarf es einer Vielzahl weiterer Untersuchungen, nämlich ob die Fortführungswilligkeit der Geschäftsführer oder Gesellschafter überhaupt besteht, ob ein schlüssiges und realisierbares Unternehmenskonzept für die Zukunft vorliegt oder sonst Mittel zugeführt werden können. Der Steuerberater erkennt nur die bilanzielle Überschuldung, die allerdings nicht ausreicht, um eine rechnerische Überschuldung im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO erkennbar zu machen. Insoweit kommt dem Steuerberater auch kein überlegenes Wissen im Hinblick auf das Schicksal der GmbH zu. Dies wird auch noch nicht begründet durch die Aufgabe, jeweils Jahresabschlüsse zu fertigen. Zwar handelt es sich bei der insolvenzrechtlichen Beratung um eine grundsätzlich berufsrechtlich zulässige Sonder­be­ra­tung; diese ist aber nicht Inhalt jedes normalen steuerlichen Dauermandats. Eine Haftung des Steuerberaters für einen Insolvenzverschleppungsschaden kann deshalb nur bei einem er­wei­ter­ten Auftrag entstehen, den grundsätzlich der Antragsteller zu beweisen hat. Insoweit scheidet auch eine Dritthaftung gegenüber dem Geschäftsführer oder den Ge­sell­schaftern aus, da es schon an einer vertraglichen Haftungsgrundlage des Steuerberaters fehlt.

Bilanzbesprechung

Die Haftung eines Steuerberaters nach Insolvenz der von ihm betreuten GmbH wurde hingegen bejaht in der Entscheidung des BGH vom 14.06.2012 (IX ZR-145/11; LEXinform 1579685). Hier war der Steuerberater beauftragt, die laufenden steuerlichen Angelegenheiten zu erledigen sowie die Jahresabschlüsse und Bilanzen zu erstellen. Gegenstand einer Bilanzbesprechung waren hier allerdings auch die wirtschaftliche Situation der GmbH und die Frage einer möglichen In­sol­venz­an­trags­pflicht. Diese verneinte der Steuerberater. Erwartungsgemäß wurde er daraufhin vom Geschäftsführer der insolvent gegangenen GmbH auf Erstattung der nach Insolvenzeintritt für die GmbH geleisteten Zahlungen in Anspruch genommen, nachdem der Geschäftsführer selbst vom Insolvenzverwalter entsprechend verklagt worden war. Der Bundesgerichtshof bejahte hier eine Haftung des Steuerberaters für den sogenannten Vertiefungsschaden auch gegenüber dem ehemaligen Geschäftsführer, da er diesen trotz entsprechender Frage fehlerhaft über die Insolvenzreife der GmbH aufgeklärt hatte. Der BGH sieht im konkreten Fall den Steuer­be­ra­tungs­vertrag zwischen Steuerberater und GmbH als Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter an.

Fehlerhafte Aufklärung

Die Rechtsprechung hat diese Rechtsfigur entwickelt zum Schließen einer vermeintlichen Haf­tungs­lücke zwischen vertraglicher und deliktischer Haftung. Begünstigter einer solchen Dritt­haf­tung ist jeder Dritte, der in der Weise in die vertraglichen Sorgfalts- und Obhutspflichten aber auch Hauptleistungspflichten des Beratungsvertrages einbezogen ist, dass er bei deren Verletzung vertragliche Schadenersatzansprüche geltend machen kann.
Diese Haftungserweiterung wird begründet mit dem Prinzip von Treu und Glauben (§ 242 BGB) und einer ergänzenden Vertragsauslegung gemäß § 157 BGB. Dieser Rechtsprechung liegt der Rechtsgedanke zugrunde, dass Berufsgruppen, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügen, wie Rechtsanwälte, Sachverständige, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, für Fehlberatungen auch Dritten gegenüber haften, wenn die Vertragsleistungen von vornherein erkennbar auch zum Gebrauch gegenüber Dritten bestimmt sind.

Verschärfung der Rechtsprechung

Diese Rechtsprechung ist noch ein Stück weit ver­schärft worden durch die weitere Ent­schei­dung des Bun­des­ge­richts­hofs vom 06. Juni 2013 (IX-ZR-204/12; LEXinform 1584634). Hier machte der BGH einen Steuer­be­rater eben­falls wegen des in­sol­venz­recht­lichen Ver­tie­fungs­schadens haftbar. Auch hier beriet der Steuer­be­rater eine GmbH um­fas­send steuer­lich, der Fall unter­scheidet sich jedoch vom vor­her­gehen­den Fall dadurch, dass der Steuer­be­rater nicht le­dig­lich eine Han­dels­bi­lanz erstellt hatte, sondern darüber hinaus unter Bezug auf Rangrücktrittsvereinbarungen und den Firmenwert weitere Ausführungen dorthin gehend machte, dass es sich um eine Überschuldung rein bilanzieller Natur handelte, dabei aber eine insolvenzrechtliche Überschuldung der Schuld­ne­rin ausgeschlossen sei. Der Bundesgerichtshof nahm an, dass in dieser Bemerkung des Steuerberaters nicht nur eine bloße Gefälligkeit des Steuerberaters zu sehen war, sondern es sich hier um eine zusätzliche Prüfung handelte, auf deren Richtigkeit die Schuldnerin vertrauen durfte. Da infolgedessen eine tatsächlich bestehende insolvenzrechtliche Überschuldung übersehen wurde, hat der Steuer­be­rater gemäß § 634 Nr. 4 BGB i.V.m. § 280 BGB entsprechend Schadens­er­satz zu leisten. Allein also diese zusätzliche Bemerkung reichte hier dem Bundes­ge­richts­hof aus, einen zu­sätz­lichen Werkvertrag im Hinblick auf insolvenzrechtliche Beratung jedenfalls stillschweigend als ab­ge­schlos­sen anzusehen.

Steuerliche Haftungsansprüche

Diese Erweiterung der Haftung auf nicht steuerliche Beratungsgebiete wird flankiert durch ergänzende Dritthaftungsansprüche im steuerlichen Bereich. So hat der Bundesgerichtshof in einer Entscheidung vom 13. Oktober 2011 (IX-ZR-193/10, LEXinform 1575197) die Klage eines ehemaligen Ge­schäfts­füh­rers der beratenen GmbH als begründet erachtet, der nach einer Um­satz­steuer­son­der­prü­fung wegen festgesetzter Steuernachforderungen vom Finanzamt gemäß § 69 AO in Anspruch genommen wurde. Auch hier legt der BGH den Steuerberatungsvertrag mit der GmbH als Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter aus. Grund für die Einbeziehung in den Schutzbereich des Steuerberatungsvertrags sind die eigenständige Haftung und der Pflichtenkreis des Geschäftsführers gemäß §§ 34, 90 AO. Der BGH führt aus, dass der Ge­schäfts­führer zur Erfüllung der eigenen Steuerpflichten nach diesen Normen gerade auf die sachkundige Unterstützung des Steuerberaters angewiesen ist. Sofern vermeidbare Steuern festgesetzt werden, ist hiermit grundsätzlich die Haftung des Steuerberaters eröffnet.

Haftung für Vertiefungsschaden

Im Falle der fehlerhaften Insolvenzberatung haftet der Steuerberater für den sogenannten Vertiefungsschaden, sprich den Schaden, der bei rechtzeitiger Insolvenzantragstellung vermieden worden wäre. Nach der Differenzhypothese bemisst sich der Schaden nach einem Vergleich der infolge der haftungsbegründenden Ereignisse eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne diese Ereignisse eingetreten wäre. Der Steuerberater kann seiner Inanspruchnahme jedoch auch ein Mitverschulden des Geschäftsführers im Sinne des § 254 BGB entgegenhalten, da auch die Überprüfungspflichten des Steuerberaters nicht das gesellschaftsinterne Kontrollsystem ersetzen können. Im Einzelfall kann ein Verschulden des Geschäftsführers auch dazu führen, dass der Steuerberater völlig entlastet wird. Der Steuerberater hat allerdings grundsätzlich von der Belehrungsbedürftigkeit seines Auftraggebers auszugehen, auch wenn dieser rechtlich und wirtschaftlich erfahren ist. Der begünstigte Dritte muss sich hierbei auch ein Mitverschulden des unmittelbaren Vertragspartners (der GmbH) zurechnen lassen, da dem Dritten auch keine weiter gehenden Rechte als dem eigentlichen Vertragspartner zustehen.

Beweislast

Den Ursachenzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung des Steuerberaters und dem tatsächlich aufgetretenen Schaden muss der Anspruchsteller beweisen, wobei ihm grundsätzlich der Beweis des ersten Anscheins zugutekommen kann. Im Steuerberater- wie im Rechts­an­walts­ver­trag gilt die Vermutung, dass sich der Mandant beratungsgemäß verhalten hätte, wenn bei vertragsgemäßer Beratung lediglich ein ganz konkretes Verhalten nahegelegen hätte. Kommen jedoch als Antwort auf eine zutreffende Beratung mehrere gleich nach­voll­zieh­bare Ver­hal­tens­al­ter­na­ti­ven in Betracht, so muss der angeblich geschädigte Mandant darlegen, für welchen der Wege er sich entschieden hätte. Unterschiedliche Maßnahmen birgt etwa bei richtiger in­sol­venz­recht­licher Beratung die Entscheidung, einen Insolvenzantrag zu stellen, innerhalb der Insolvenzantragsfrist eine Umstrukturierung vorzunehmen oder die Insolvenz durch Zuführung weiterer Mittel abzuwenden.

Fazit

Angesichts der steigenden Haftungsgefahren und der immer schärferen Anforderungen an die Beratungspflichten ist jedem Steuerberater ein ausreichendes Haftungsmanagement zu empfehlen. Im schriftlichen Beratungsvertrag sollten die notwendigen Haftungsbeschränkungen enthalten sein; der Beratungsvertrag sollte zudem deutlich die Grenzen der Beratung aufzeigen. Der Gesetzgeber hat zwischenzeitlich zudem ausreichende gesellschaftsrechtliche Formen von berufsrechtlichen Zusammenschlüssen angeboten, die letztlich wirksam die Haftung auf ausreichende Versicherungssummen beschränken.

Zum Autor

Dr. Michael Waschk

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Bau- und Architektenrecht, Fachanwalt für Strafrecht bei Dr. Waldmann Kohler & Kollegen in Nürnberg

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