Grunderwerbsteuer bei Verkürzung der Beteiligungskette

1. Die nach dem 30.06.2021 erfolgte Veräußerung aller Anteile an einer grundbesitzenden GmbH (Enkel-GmbH) durch ihre Alleingesellschafterin (Mutter-GmbH) an die Alleingesellschafterin der Mutter-GmbH (Großmutter-GmbH) unterliegt als sog. Verkürzung der Beteiligungskette nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer.
2. Liegt eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft vor, spielen die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2b GrEStG keine Rolle.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine grundbesitzende GmbH. An der Klägerin war zunächst die D-GmbH zu 100 % beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der D-GmbH ist seit dem Jahr 2019 die F-GmbH. Sie erwarb 2019 sämtliche Geschäftsanteile an der D-GmbH. Für die durch diesen Geschäftsanteilserwerb bewirkte Vereinigung aller Anteile an der D-GmbH in der Hand der F-GmbH setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegenüber der F-GmbH Grunderwerbsteuer fest.

Mit Wirkung zum 01.01.2022 trat die D-GmbH ihre Geschäftsanteile an der Klägerin an die F-GmbH ab. Das beklagte Finanzamt (FA) schätzte den Grundbesitzwert und setzte gegenüber der Klägerin nach § 1 Abs. 2b GrEStG Grunderwerbsteuer fest. Nach Ansicht der Klägerin erfüllen der Verkauf und die Übertragung aller Geschäftsanteile an einer grundbesitzenden GmbH durch die Gesellschafterin (Muttergesellschaft) auf deren Gesellschafterin (Großmuttergesellschaft) als sog. Verkürzung der Beteiligungskette nicht den Tatbestand nach § 1 Abs. 2b GrEStG oder nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Eine bereits mittelbar über eine weitere Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft zu 100 % beteiligte Person (Großmuttergesellschaft) sei nicht Neugesellschafter i. S. des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG. Sie sei deren Altgesellschafter.

Aus den Gründen

Die Klage blieb erfolglos.

Der (unmittelbare) Erwerb von 100 % der Geschäftsanteile an der grundbesitzenden Klägerin durch die F GmbH unterliegt gemäß § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG der Besteuerung.

Gehöre zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändere sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gelte dies nach § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Klägerin sei eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 2b GrEStG und Eigentümerin inländischer Grundstücke. § 1 Abs. 2b GrEStG sei nach § 23 Abs. 18 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach dem 30.06.2021 und damit auf den vorliegenden Vorgang anwendbar. Ausschlaggebend sei das dingliche Erfüllungsgeschäft und damit der notariell vereinbarte Übergangsstichtag 01.01.2022.

Ursprünglich sei die D-GmbH bei Ablauf des 30.06.2021 als Alleingesellschafterin unmittelbare Altgesellschafterin der Klägerin gewesen. Übertrage die D-GmbH sämtliche Geschäftsanteile auf die F-GmbH, werde diese neue Alleingesellschafterin der Klägerin. Die F-GmbH sei mithin als Neugesellschafterin i. S. d. § 1 Abs. 2b GrEStG anzusehen. Es liege ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel vor, für den § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG das Vorliegen eines auf Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichteten Rechtsgeschäfts fingiere.

Bloße Verkürzung der Beteiligungskette irrelevant

Nichts anderes ergebe sich im Hinblick darauf, dass die F-GmbH bereits über die D-GmbH mittelbar zu 100 % an der Klägerin beteiligt gewesen und im Zuge der Anteilsübertragung lediglich die Beteiligungskette verkürzt worden sei. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG setze seinem Wortlaut nach entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus.

Liege eine unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand vor, spielten die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse für die Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Vorgangs keine Rolle und seien nicht mehr zu prüfen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH komme es bei der hier vorliegenden unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts vorliege. Wirtschaftliche Gesichtspunkte seien in diesem Fall ohne Bedeutung. Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheide – lediglich – in diesen Fällen aus, weil es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gebe. Daher sei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliege, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt. Für die dem Wortlaut nach weitgehend dem § 1 Abs. 2a GrEStG entsprechende Vorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG könne insoweit nichts anderes gelten.

Keine einschränkende Auslegung des § 1 Abs. 2b GrEStG

Für eine Auslegung dahingehend, dass die F-GmbH mit Blick auf die zuvor bestehende mittelbare Beteiligung als Altgesellschafterin anzusehen sei und der Erwerb der 100%-igen unmittelbaren Beteiligung nicht dem Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG unterfiele – bestehe kein Raum.

Eine solche Auslegung widerspreche den vorgenannten höchstrichterlichen Grundsätzen der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Es liege auch keine für solche eine vom Wortlaut abweichende Auslegung erforderliche Regelungslücke vor. Nach dem Willen des Gesetzgebers (vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 19/13437) solle § 1 Abs. 2b GrEStG aus Gründen der Missbrauchsverhinderung unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 2a GrEStG Anteilseignerwechsel an Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz erfassen. Besteuert werde die Gesellschaft, die wegen des Anteilseignerwechsels grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr als dieselbe Kapitalgesellschaft anzusehen sei. Der Gesetzgeber möchte Umgehungen der Besteuerung vermeiden. Berücksichtigt würden daher neben unmittelbaren auch mittelbare Gesellschafterwechsel bei der Ermittlung der maßgeblichen Grenze. Der Gesetzgeber habe gesehen, dass sich durch § 1 Abs. 2b GrEStG der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verkleinern werde. Er habe diese Norm trotzdem unter Verweis auf die unterschiedlichen Berechnungsmethoden in § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG sowie die im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG erforderliche Qualifizierung als Alt- oder Neugesellschafter eingefügt. Hieraus schließe das Gericht, dass der Gesetzgeber, der von Ergänzungstatbeständen spreche, den ausdrücklichen Willen gehabt habe, die Besteuerung von Rechtsvorgängen wie den vorliegenden sicherzustellen.

Keine Regelungslücke im Hinblick auf etwaige Doppelbelastungen

Auch etwaige Doppelbelastungen ließen nicht auf eine Regelungslücke schließen, die der Gesetzgeber bei der Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG übersehen habe. Der Gesetzgeber habe den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2b (und Abs. 2a) GrEStG gegenüber demjenigen des § 1 Abs. 3 GrEStG zugunsten eines Vorrangs der Absätze 2a und 2b abgegrenzt. Insoweit trete eine Doppelbesteuerung nicht ein. Der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer unterliege der jeweils verwirklichte Rechtsvorgang. Ein bestimmter, tatbestandlich definierter Rechtsvorgang, ggf. aus verschiedenen Gründen und auf verschiedenen Ebenen, werde mit Grunderwerbsteuer belastet. Dies zeige sich auch im Streitfall: Für den Rechtsvorgang der vollständigen Vereinigung der Anteile an der D-GmbH in der Hand der F-GmbH erfolge eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Steuerschuldnerin sei die F GmbH. Diese werde so behandelt, als habe sie die Grundstücke – bzw. die Sachherrschaft über diese – von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in ihrer Hand vereinigen. Maßgeblich sei also der fiktive Erwerb der Grundstücke aufgrund der mittelbaren Vereinigung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft. § 1 Abs. 3 GrEStG knüpfe insoweit an die veränderte Zuordnung der Grundstücke der Gesellschaften an.

§ 1 Abs. 2b GrEStG erfasse den Gesellschafterwechsel an der Klägerin dergestalt, dass die Übertragung der Gesellschaftsgrundstücke von der Klägerin in „alter“ Zusammensetzung auf die Klägerin in „neuer“ Zusammensetzung fingiert werde. Dieser Rechtsvorgang betreffe nicht die Zuordnung der Grundstücke. Er knüpfe an die Gesellschaftsebene an.

Keine „Wegzurechnung“ der Grundstücke aus dem Vermögen der Klägerin

Zum Vermögen der Klägerin gehörten zum Zeitpunkt der zum vollständigen Gesellschafterwechsel führenden Anteilsübertragung inländische Grundstücke. Maßgebend sei die grunderwerbsteuerliche Zurechnung. Ein inländisches Grundstück gehöre danach der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG fallenden und verwirklichten Erwerbsvorgang grunderwerbsteuerlich zuzurechnen sei. Der Klägerin gehörten im Zeitpunkt der Entstehung der streitgegenständlichen Steuerschuld nach § 1 Abs. 2b GrEStG inländische Grundstücke. Ihr waren – und sind – die Betriebsgrundstücke aufgrund von (in der Vergangenheit verwirklichten) Erwerbsvorgängen im Sinne von § 1 Abs. 1 GrEStG zuzurechnen. Denn die Klägerin sei die Eigentümerin der Grundstücke. Zum Zeitpunkt der Verwirklichung der streitgegenständlichen steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes gemäß § 1 Abs. 2b GrEStG, d. h. bei Wirksamwerden der (dinglichen) Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile an der Klägerin von der D-GmbH auf die F-GmbH, hätte bezüglich dieser Grundstücke kein unter § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 fallender Veräußerungsvorgang stattgefunden. Nur in diesem Fall, wenn also ein Dritter vor dem für die Besteuerung maßgeblichen Zeitpunkt der Anteilsübertragung bezüglich der gegenständlichen Grundstücke einen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG verwirklicht hätte, käme die von der Klägerin angesprochene „Wegzurechnung“ in Betracht.

Keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung der Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG

Das Gleichheitsgebot gemäß Art. 3 GG werde nicht verletzt. Im Rahmen der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer komme dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz geringere Bedeutung zu als im Bereich der Ertragsteuern. Auch einen Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit vermochte der Senat nicht zu erkennen. Ziel des neu eingefügten § 1 Abs. 2b GrEStG sei es, unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 2a GrEStG, der einen Anteilseignerwechsel bei Personengesellschaften mit inländischem Grundbesitz erfasse, einen Anteilseignerwechsel an Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz zu erfassen. Die bloße Existenz eines weiteren Ergänzungstatbestandes führe auch nicht zu einer Doppelbelastung. Die unterschiedliche Behandlung bei der Ausgestaltung der tatbestandserfüllenden Merkmale für Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits sei die Folge aus den mit der jeweiligen Rechtsform verbundenen Besonderheiten in Bezug auf die Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens.

Nicht rechtskräftig: Revision beim BFH (Az. II R 24/24)

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 2/2025