Gewerbeimmobilien - 30. März 2023

Steuerliche Gestaltungen

Vom Erwerb über die Vermietung bis zum Verkauf bieten sich bei einer gewerblich genutzten Immobilie attraktive Gestaltungsoptionen, wie etwa eine Steuerreduktion durch Abschreibungen, die Vermeidung von Gewerbesteuer, eine steuerfreie Veräußerung sowie Steuerstundungen durch Rücklagenbildung.

Bei Gewerbeimmobilien handelt es sich um Gebäude, die ganz oder überwiegend gewerblich genutzt werden. Darunter fallen Büro- und Verwaltungsgebäude, Gewerbeparks oder Beherbergungsimmobilien. Auch Mehrfamilienhäuser, die einen gewerblichen Nutzungsanteil von mehr als 50 Prozent aufweisen, werden als Gewerbeimmobilien angesehen. Beim Erwerb, der Vermietung und dem Verkauf einer Gewerbeimmobilie bestehen einige steuerliche Besonderheiten, die es zu berücksichtigen gilt. Nachfolgend soll daher ein knapper Überblick, insbesondere über die Ertragsbesteuerung entlang des Lebenszyklus einer Gewerbeimmobilie, gegeben werden. Dabei wird sowohl beim Erwerb als auch bei der Veräußerung jeweils ein Asset Deal, sprich der Erwerb beziehungsweise die Veräußerung der Gewerbeimmobilie, als solcher betrachtet.

Erwerb einer Gewerbeimmobilie

Beim Erwerb einer Immobilie im Asset Deal ist ein häufig diskutierter Punkt die Ermittlung der Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind der Kaufpreis inklusive Anschaffungsnebenkosten (zum Beispiel Maklergebühren, Notarkosten). Die Anschaffungskosten sind auf Grund und Boden sowie das Gebäude und gegebenenfalls miterworbene Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Da es sich nur bei Grund und Boden um ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut handelt, wäre es naheliegend, einen möglichst hohen Anteil des Kaufpreises auf das Gebäude und die miterworbenen Betriebsvorrichtungen zu allokieren, um höhere Abschreibungen zu ermöglichen. Eine im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreisaufteilung ist zwar grundsätzlich für die Finanzverwaltung bindend. Sollten bei dieser Kaufpreisaufteilung jedoch Anhaltspunkte bestehen, wonach die Aufteilung des Kaufpreises nur zum Schein vorgenommen wurde oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs vorliegen, muss nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diese Kaufpreisaufteilung von der Finanzverwaltung steuerlich nicht anerkannt werden (vgl. BFH vom 22.09.2022 – 8K2748/30 E). Beim Erwerb von inländischen Grundvermögen fällt zudem Grunderwerbsteuer an. Wird das Grundvermögen im Rahmen eines Asset Deals erworben, bildet der auf die Immobilie entfallende Kaufpreis die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Der anfallende Steuersatz ist abhängig vom Bundesland, in dem die erworbene Immobilie belegen ist, und variiert zwischen 3,5 und 6,5 Prozent. Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer sind der Erwerber und der Veräußerer, jedoch trägt der Erwerber in der Regel die wirtschaftliche Steuerlast. Die anfallende Grunderwerbsteuer fließt mit in die Anschaffungsnebenkosten ein und ist daher Teil der Anschaffungskosten.

Vermietung der Gewerbeimmobilie

War die Investition in die eigene Immobilie erfolgreich, stellt sich die Frage der Nutzung. Die Gewerbeimmobilie kann entweder im eigenen Gewerbebetrieb genutzt oder – der wohl häufigere Fall – vermietet werden. Die durch die Vermietung erzielten Mieterträge unterliegen der Besteuerung. Dabei wird der oder dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, damit zusammenhängende Aufwendungen einkunftsmindernd abzusetzen. Zu diesen Aufwendungen zählen regelmäßig Abschreibungen, Fremdkapitalzinsen und laufende Kosten, wie beispielsweise Hausmeisterkosten oder die Grundsteuer. Die Abschreibung erfolgt auf das Gebäude als abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens [§ 7 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG)]. Bemessungsgrundlage für die Abschreibung bildet der auf das Gebäude entfallende Anteil des Kaufpreises, nicht jedoch der Anteil für Grund und Boden. Im Jahr der Anschaffung ist die Abschreibung zeitanteilig vorzunehmen (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG). Für die Höhe der Abschreibung ist das Datum des Bauantrags beziehungsweise der Fertigstellung sowie die Zuordnung zu einem Betriebsvermögen ausschlaggebend. Es kommen jährliche Abschreibungssätze zwischen zwei und drei Prozent in Betracht (§ 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG). Sollte die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer sein, kann die Abschreibung über eine kürzere Nutzungsdauer vorgenommen werden (§ 7 Abs. 4 S. 2 EStG).

Gewerbliche oder vermögensverwaltende Tätigkeit

Die Gewerbeimmobilie kann entweder im Rahmen eines Gewerbebetriebs (Gewinneinkünfte) oder im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (Überschusseinkünfte) vermietet werden. Dies hat Auswirkungen auf die Höhe der Steuerbelastung. Eine vermögensverwaltende Tätigkeit führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Jedoch gibt es auch bei gewerblichen Vermietungseinkünften die Möglichkeit, die Gewerbesteuer zu minimieren. Im Rahmen der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) wird der Gewerbeertrag pauschal um 1,2 Prozent des 1,4-fachen Einheitswerts des im Betriebsvermögen befindlichen Grundbesitzes gekürzt. Sinn und Zweck ist, eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden. Anstelle dieser Kürzung kann unter bestimmten Voraussetzungen eine vollständige Befreiung von der Gewerbesteuer erreicht werden. Voraussetzung für die sogenannte erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 ff GewStG) ist, dass der Steuerpflichtige während des gesamten Besteuerungszeitraums ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet. Werden darüber hinaus sonstige, neben der Verwaltung und Nutzung nicht erlaubte Tätigkeiten ausgeübt oder wird fremdes Grundvermögen verwaltet oder genutzt, hat dies die Gewerbesteuerpflicht sämtlicher Vermietungseinkünfte zur Folge. Hierfür ist grundsätzlich bereits die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ausreichend, sofern diese mehr als fünf Prozent der Einnahmen aus dem Mietverhältnis ausmacht. Die Abgrenzung zwischen einer gewerblichen und einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit ist im Einzelfall nicht immer trennscharf möglich, hat aufgrund der Gewerbesteuerpflicht des inländischen Gewerbebetriebs aber immense steuerliche Folgen. Deshalb sollte in der Praxis in Bezug auf den Umfang und die Details der Vermietungstätigkeiten mit erhöhtem Augenmaß vorgegangen werden, auch um eine gewerbliche Infektion, etwa durch das Betreiben einer Fotovoltaikanlage, zu vermeiden.

Verkauf der Gewerbeimmobilie

Noch entscheidender ist die Einordnung der Vermietungstätigkeit als Gewerbebetrieb oder als Vermögensverwaltung im Falle eines etwaigen Verkaufs der Gewerbeimmobilie. Wird die Gewerbeimmobilie von einer Kapitalgesellschaft, einer gewerblichen beziehungsweise gewerblich geprägten Personengesellschaft oder einem gewerblichen Einzelunternehmer über Buchwert veräußert, entsteht ein steuerbarer Veräußerungsgewinn. Dieser wird aus der Differenz des erzielten Veräußerungspreises und dem Buchwert zuzüglich der entstandenen Veräußerungskosten gebildet; dieser unterliegt grundsätzlich der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag. Zusätzlich fällt in der Regel Gewerbesteuer an. Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns mit Gewerbesteuer kann jedoch vermieden werden, wenn die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung (§ 9 Nr. 1 GewStG) zur Anwendung kommt. Hat der Veräußerer die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung bereits während der Vermietungsphase in Anspruch genommen, kann er unter bestimmten Voraussetzungen die Immobilie gewerbesteuerfrei veräußern. Hierfür ist unter anderem darauf zu achten, dass kein gewerblicher Grundstückshandel (Verkauf von mehr als drei Objekten innerhalb von fünf Jahren) vorliegt und nicht das letzte Immobilienobjekt des Veräußerers verkauft wird. Bei einem unterjährigen Verkauf der letzten Immobilie ist das Kriterium der Ausschließlichkeit der Verwaltung und Nutzung nicht mehr im ganzen Besteuerungszeitraum gegeben, weshalb die Gewerbesteuer mithin auf den ganzen, laufenden Erhebungszeitraum (in der Regel 01.01. bis 31.12.) anfällt.

Besondere Konstellationen

Handelt es sich beim Veräußerer um eine natürliche Person, die die Gewerbeimmobilie im Privatvermögen hält, oder eine vermögensverwaltende Personengesellschaft und wird die Gewerbeimmobilie zehn Jahre nach der Anschaffung veräußert, unterliegt der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nicht der Besteuerung (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Wird die Immobilie jedoch vor Ablauf der Zehnjahresfrist veräußert, unterliegt der Veräußerungsgewinn der Besteuerung mit dem persönlichen Einkommensteuersatz, gegebenenfalls zuzüglich Solidaritätszuschlag. Liegt allerdings ein gewerblicher Grundstückshandel vor, etwa durch Verkauf von drei Objekten innerhalb von fünf Jahren oder wenn bei Erwerb der Immobilie bereits eine Veräußerungsabsicht bestand, fällt zusätzlich Gewerbesteuer an. Diese kann nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet werden. Sollte der Gewerbesteuerhebesatz mehr als 400 Prozent betragen, bleibt aber ein Gewerbesteuerüberhang bestehen, der zu einer Zusatzbelastung beim Steuerpflichtigen führt.

Auswirkungen von Rücklagen

Eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns kann vermieden werden, wenn für den Veräußerungsgewinn eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet und dieser so steuerlich neutralisiert werden kann. Um diese Rücklage in Anspruch nehmen zu können, müssen diverse Voraussetzungen erfüllt sein. Beispielsweise muss der Veräußerer seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln und die Immobilie muss mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Veräußerers gehören. Wurde die Rücklage gebildet, hat der Steuerpflichtige diese bis zum vierten, dem Wirtschaftsjahr der Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahr auf ein begünstigtes Wirtschaftsgut zu übertragen. Begünstigte Wirtschaftsgüter sind Grund und Boden sowie Gebäude. Dabei ist zu beachten, dass die Rücklage nur auf Grund und Boden übertragen werden darf, soweit der in der Rücklage enthaltene Gewinn durch die Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist. Bei Gebäuden ist die Übertragung sowohl bei Gewinnen aus der Veräußerung von Gebäuden als auch von Grund und Boden möglich. Die Reinvestitionsfrist verlängert sich auf sechs Jahre, sofern der Steuerpflichtige ein neues Gebäude herstellt und mit der Herstellung vor Schluss des vierten, auf die Bildung der Rücklage folgenden Jahres begonnen wurde (§ 6b Abs. 3 S. 3 EStG). Die Bildung der Rücklage hat zur Folge, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts und dadurch auch die künftigen Abschreibungen um die Rücklage reduziert werden. Somit führt die Bildung dieser Rücklage zu einer Steuerstundung. Zu beachten ist, dass, sofern innerhalb der Reinvestitionsfrist kein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 6b Abs. 3 S. 5 EStG). Hierbei ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um sechs Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG).

Fazit

Abschließend lässt sich sagen, dass durch wohlüberlegte Gestaltungen des unternehmerischen Handelns hohe Steuerersparnisse durch Gewerbeimmobilien erzielbar sind. Insbesondere die Möglichkeit zur Steuerreduktion durch Abschreibungen, zur Vermeidung der Gewerbesteuer, zur steuerfreien Veräußerung der Gewerbeimmobilie nach zehn Jahren sowie zur Steuerstundung durch Rücklagenbildung machen den Erwerb und die Veräußerung einer Gewerbeimmobilie im Asset Deal somit zu einem steuerlich höchst attraktiven Modell.

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Zur Autorin

MK
Dr. Melanie Köstler

Steuerberaterin und Associate Partner bei Rödl & Partner in Nürnberg

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