Titelthema | Helfer in der Not

Retter vor Schwierigkeiten

Gesell­schaft in der Krise

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Für den steuer­lichen Berater bringen Sa­nie­rungs­mandate er­heb­liche Risiken mit sich. Aufgrund einer un­ge­sicherten Rechts­lage gilt das im Be­son­de­ren bei der Begleitung von Unter­neh­men in Not.

Durch die Entscheidung des Großen Senats des Bundes­finanz­hofs (BFH, Beschluss vom 28.11.2016, GrS 1/15, DStR 2017, S. 305) wurden Sanierungen inländischer Firmen erheblich erschwert. Die Finanzverwaltung versucht in dieser Sache, den Unternehmen beizuspringen, wird aber immer wieder durch die Rechtsprechung behindert. In anderen Fällen scheint die Konstellation jedoch genau in umgekehrter Form gegeben zu sein.

Eigenkapitalersatzrecht

Die zukünftige Diskussion verlagert sich also eher auf den Zeitpunkt des Ausfalls und die Frage der Höhe.

Auch wenn die Haftungsbeschränkung einer Kapital­ge­sell­schaft ein wichtiger Grund für die GmbH ist, versuchen Gesellschafter oft auch in Krisenzeiten, durch Darlehen, Kapitalerhöhungen, Verzichtserklärungen oder Bürg­schaf­ten der Gesellschaft unter die Arme zu greifen. Erfolgt später die Insolvenz oder ein Notverkauf (in der Regel ein Euro), ist das dafür hingegebene Darlehen meist erst der Beginn einer umfassenden Diskussion darüber, ob und in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegen. Auch spielt es für den Käufer durchaus eine Rolle, ob das Bilanzbild vor Verkauf noch bereinigt werden kann oder Forderungen über­nom­men werden können. Die Finanz­ver­wal­tung hat durch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 21. Oktober 2010 ihre auf Recht­spre­chungs­grund­sätzen beruhende Sicht offen­ge­legt, was in der Theorie, nicht aber in der Praxis für Klarheit sorgte. In der Zwischenzeit unterlag das ge­sell­schafts­recht­liche Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht einer nahezu nicht wahr­ge­nom­me­nen Gesetzes­än­de­rung. Der BFH hat nun mit Urteil vom 11. Juli 2017 auf die geänderte Rechtslage reagiert und die nachträglichen Anschaffungskosten auch in der Praxis vereinfacht. Soweit nun keine verdeckte oder offene Einlage vorliegt, ist der Ausfall dieser Forderungen gegen­über der Gesellschaft als Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG zu behandeln (bestätigt durch BFH vom 24.10.2017, VIII R 13/15, DStR 2017, S. 2801; vgl. aber Ober­fi­nanz­di­rek­tion [OFD] NRW, Kurzinfo vom 23.01.2018, DStR 2018, S. 921). Stichtag ist der Ver­öf­fent­li­chungs­tag, ab dem die neue Rechtslage gelten soll. Die zukünftige Diskussion verlagert sich also eher auf den Zeitpunkt des Ausfalls und die Frage der Höhe. Verzichtet ein Gesellschafter gegen­über der Gesell­schaft auf eine wertlose beziehungsweise geminderte Forderung, dürften in diesem Zu­sam­men­hang sofort ab­zugs­fähige Verluste entstehen. Um eine grobe Übersicht zu geben, ist die jeweilige Einschätzung sowie die sich daraus ergebende Brisanz im unten stehenden Kasten erläutert. Es ist aktuell geplant, das Eigenkapitalersatzrecht für steuerliche Zwecke gesetzlich auf die alte Rechtslage festzulegen. Darin ist bestimmt, dass für zukünftige Fallgestaltungen bereits seit August 2019 das neue Recht gilt.

Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung

Die mit dem Bürgerentlastungsgesetz (BürgerEntlG) eingeführte Sanierungsklausel (rück­wir­kend zum 01.01.2008) in § 8c Abs. 1a Körperschaftsteuergesetz (KStG) wurde durch die Europäische Kommission als unzulässige Beihilfe angesehen. Rechtsmittel wurden durch die Bundes­re­pub­lik verfristet ein­ge­reicht, was zu einer faktischen Nichtanwendung bis heute führte. Durch die Klagen einzelner Insolvenzverwalter konnte sich der Europäische Gerichtshof (EuGH) mit der Thematik beschäftigen und den Beschluss der Kommission für nichtig erklären (Urteil vom 28.06.2018, C 203/16 P, IStR 2018, 552). Die Vorschrift wurde inzwischen vom Gesetzgeber für anwendbar erklärt und kann rückwirkend zum 1. Januar 2008 in Anspruch genommen werden. Für infrage kommende Mandanten sollte also gegebenenfalls ein Antrag gestellt werden.

Für diese Körperschaften kommt die Regelung infrage

  • beim Wegfall nach § 8c Abs. 1 KStG
  • beim Erwerb zum Zweck der Sanierung einer Körperschaft
  • wenn das Unternehmen zu diesem Zeitpunkt mindestens von einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht ist
  • beim Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen sowie der Zuführung von erheblichem neuem Betriebs­ver­mögen
  • sofern innerhalb von fünf Jahren nach dem Be­tei­li­gungs­erwerb kein Branchenwechsel erfolgt ist und der Geschäftsbetrieb des Unternehmens bis zum Erwerbs­zeit­punkt nicht eingestellt wurde
  • sofern sich die Lohnsummen innerhalb von fünf Jahren auf 400 Prozent (analog § 13a Abs. 1 Satz 3 und 4 sowie Abs. 4 KStG) summieren

Reform umgesetzt

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Anwendung von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG teilweise für grundgesetzwidrig erklärt (BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11). Der Gesetzgeber wurde durch das höchste deutsche Gericht verpflichtet, bis spätestens 31. Dezember 2018 eine Regelung für die betroffene Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2015 (Einführung des § 8d KStG) zu treffen. Nach aktuell vorliegendem Jahressteuergesetz (JStG) 2018 (nunmehr Gesetz zur Vermeidung von Um­satz­steuer­aus­fällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Än­de­rung weiterer steuerlicher Vorschriften, BR-Drucksache 372/18) hat der Gesetzgeber den partiellen Verlust­unter­gang nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG rückwirkend zum 1. Januar 2008 ersatzlos aufgehoben (§ 34 Abs. 6 KStG). Diese Neuregelung kann jedoch nur auf noch änderbare Bescheide angewandt werden. Nach aktuellem Gesetzes­be­schluss (Stand 12.11.2018) ist geplant, den partiellen Verlustuntergang gänzlich ab­zu­schaffen. Auch hiergegen sind erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken aus allen Teilen der Literatur zu erkennen (vgl. Brandis in Blümlich, KStG, 142; EL Juni 2018, § 8c, Rn. 23). Daneben hat das Finanz­ge­richt (FG) Hamburg dem BVerfG ein Verfahren zum gänzlichen Verlust­unter­gang nach § 8c Abs. 1 Satz 2ff KStG vorgelegt (BVerfG – 2 BvL 19/17). Den steuer­lichen Beratern ist dringend zu empfehlen, die Bescheide der Mandanten möglichst lange offen­zu­halten und mit Verweis auf die anhängigen Verfahren auf eine Verfahrensruhe zu drängen.

Sanierungserträge

Ein wichtiges Augenmerk sollte in diesem Zusammenhang auf dem § 3a Abs. 2 EStG liegen, der An­for­de­run­gen an das Unternehmen als solches stellt, um nur die richtigen Unternehmen zu be­güns­ti­gen. Dort ist die Rede von folgenden Merkmalen:

  • Sanierungsbedürftigkeit
  • Sanierungsfähigkeit
  • Sanierungseignung
  • betrieblich begründeter Schuldenerlass
  • Sanierungsabsicht der Gläubiger

Erfahrene Kollegen werden sich an diese Begrifflichkeiten aus dem § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) erinnern. Da aktuell noch kein BMF-Schreiben die Auslegung definiert, ist es wohl sinnvoll, sich gerade in der Anfangszeit in der Recht­spre­chung zum § 3 Nr. 66 EStG (a. F.) umzusehen. Soweit ein größerer Mandant auf die Anwendung der Norm hofft, wäre es insoweit sinnvoll, den Schulterschluss mit der Finanzverwaltung anhand einer verbindlichen Auskunft zu suchen. In der Regel wird die Verwaltung hier keine größeren Einwände erheben. Eine Sanierung ist grund­sätz­lich auch außerhalb des In­sol­venz­ver­fahrens möglich, wenn damit die Insolvenz abgewendet werden könnte. Bevor die Steuer­frei­heit des § 3a EStG eintritt, ist eine um­fas­sen­de Verlustverrechnung mit (sämtlich vor­han­de­nen) weiteren Ver­lusten vorzunehmen. Vorab sind alle Wahlrechte zugunsten des Fiskus auszuüben. Die Reihenfolge der Verlust­ver­rech­nung ist im Gesetz relativ komplex geregelt. Laufender Verlust geht immer dem der Vorjahre vor. Grundsätzlich werden alle Verluste zur Verrechnung zugelassen, weil als letzter Punkt die sonstigen Verluste erfasst werden. Darunter fallen zum Beispiel alte Aktien­ver­luste nach § 23 EStG (a. F.) Interessant ist die Reihenfolge, denn sie gibt einen tiefen Einblick in die Abneigung des Gesetzgebers gegenüber manchen Verlusten, wie etwa Aktienverlusten.

Empfehlungen für den steuerlichen Berater

Zu bedenken ist, dass Sanierungsmandate erhebliche Haftungsrisiken mit sich bringen. Erst 2017 wurde durch eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH, Urteil vom 26.01.2017, IX ZR 285/14) das ungeschriebene Gesetz, dass der Steuerberater als bloßer Auftragsabwickler nicht auf die drohende Insolvenz und deren Folgen aufmerksam zu machen habe, verworfen. Stattdessen obliegt dem Steuerberater mit dem Abschluss des Werkvertrags zur Erstellung eines zutreffenden Jahresabschlusses – Bilanzierung nach Fortführungswerten oder Zer­schla­gungs­werten, wenn es Gründe gibt, die der Unter­neh­mens­fort­führung entgegenstehen – eine Warn- und Hinweispflicht auf eine mögliche Insolvenz und deren Folgen. Von zen­tra­ler Bedeutung ist hier, dass im Rahmen einer Fort­füh­rungs­prog­nose entschieden wird, ob das Unternehmen als Insolvenzfall einzustufen ist und wenn ja, ob hier mit einer Fortführung innerhalb der Insolvenz zu rechnen ist. Wichtigster Schutz gegenüber Haftungsrisiken ist eine ordentliche Dokumentation. Zusätzlich gilt bei Krisen­man­dan­ten in der Rechtsform einer Kapital­ge­sell­schaft nach § 264 Abs. 1 Satz 3f. Handelsgesetzbuch (HGB) eine verkürzte Ab­gabe­pflicht zur Erstellung des Jahres­ab­schlus­ses. Während die Frist regelmäßig drei Monate ab Schluss des Wirtschaftsjahrs beträgt und für kleine Kapital­ge­sell­schaften aus­nahms­weise auf bis zu sechs Monate verlängert werden kann, verpflichtet die Recht­spre­chung des BVerfG (Beschluss vom 15.03.1978 – 2 BvR 927/76) Krisengesellschaften bereits wesentlich früher zur Erstellung des Jahresabschlusses. Die Literatur spricht hier von zwei bis drei Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahrs. Diese Fristen gelten zwar nur für den Geschäftsführer, sie können aber unter Umständen auch den Steuerberater betreffen. Betreut der steuerliche Berater die Gesellschaft auch in der laufenden Finanzbuchhaltung, muss ein Hinweis an den Ge­schäfts­führer auf ein vorzeitiges Erstellen des Jahres­ab­schlusses zur Einhaltung der Fristen erfolgen. Zudem ist nicht auszuschließen, dass der BGH mit Blick auf die reine Ab­schluss­er­stel­lung in nächster Zeit seine restriktive Recht­spre­chung gegenüber Steuer­be­ra­tern ge­ge­be­nen­falls auch auf die Fristen ausweitet. Damit wird dennoch kaum Ruhe einkehren, da sich die Verlust­ver­rech­nung bereits seit mehr als 100 Jahren als Dauer­brenner erweist (vgl. eingehend Seer FR 14, Seiten 721, 724 ff.).

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