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Erbschaftsteuerrichtlinien 2019

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Offene Fragen bei der Anwendung des neuen Erb­schaft­steuer­rechts sowie eine Vielzahl von Änderungen zu­las­ten der Steuerpflichtigen – so lässt sich der mit Span­nung er­war­te­te Entwurf zu den neuen Erb­­schaft­s­teuer­­richt­­linien kurz zusammenfassen.

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat am 20. Dezember 2018 den bereits seit Langem erwarteten Entwurf der neuen Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 (ErbStRE 2019) veröffentlicht. Den Richtlinien muss noch der Bundesrat zustimmen, erst dann können sie in Kraft gesetzt werden. Der ErbStRE 2019 erläutert auf 98 Seiten die Auffassung der Finanzverwaltung zur einheitlichen An­wen­dung des Erb­schaft­steuer- und Schenkungsteuerrechts und der dazu notwendigen Re­ge­lun­gen des Be­wer­tungs­rechts. Die maßgeblichen Vorschriften zur Unternehmensnachfolge im Erb­schaft- und Schen­kung­steuerecht sind die §§ 13a, 13b, 13c und 28a Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­gesetz (ErbStG). Nachfolgend werden einige praxisrelevante Änderungen vorgestellt.

Maßgebender Zeitpunkt für Behaltensfristverstoß

Die Inanspruchnahme der Verschonung für Unternehmensvermögen ist an bestimmte Be­haltens­fris­ten gebunden. Wird innerhalb der Behaltensfristen beispielsweise der geschenkte Ge­schäfts­an­teil vom Beschenkten veräußert, wird rückwirkend Schen­kung­steuer festgesetzt.

Damit entscheidet sich die Finanz­verwaltung zulasten des Steuer­pflichtigen für den ­frühestmöglichen Zeitpunkt.

Im Regelmodell beträgt die Behaltensfrist fünf Jahre, im Optionsmodell, das eine bis zu 100-prozentige Steuerbefreiung gewähren kann, beträgt die Be­hal­tens­frist sieben Jahre. Erstmals äußert sich die Fi­nanz­ver­wal­tung im ErbStRE 2019 dazu, auf welchen Zeit­punkt bei einer schäd­li­chen Veräußerung gemäß § 13a Abs. 6 Nr. 1, 2 und 4 ErbStG abzustellen ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist das obligatorische Rechts­geschäft maßgeblich und nicht erst die zivilrechtliche Wirksamkeit der Veräußerung.

Damit entscheidet sich die Finanzverwaltung zulasten des Steuerpflichtigen für den frühest­mög­li­chen Zeitpunkt. In der Praxis kann zwischen dem obligatorischen Rechts­ge­schäft und dem ding­li­chen Vollzug, etwa bei einem Unternehmensverkauf, ein Zeit­raum von mehreren Monaten liegen, und es kommt auch vor, dass die ding­liche Über­tragung nicht stattfindet, weil zum Beispiel eine behördliche Ge­neh­mi­gung ver­sagt wird. Hat der Übernehmer, der im Rahmen der Options­ver­scho­nung Be­triebs­ver­mö­gen zu 100 Prozent schenkungsteuerfrei erworben hat, etwa nach Ablauf von sechs Jahren nach der Schenkung den Kaufvertrag über den begünstigten Betrieb un­ter­zeich­­net und tritt die dingliche Wirkung des Verkaufs erst nach Ablauf des siebten Jahrs ein, verliert er nach Auffassung der Finanzverwaltung ein Siebentel des Ver­scho­nungs­ab­schlags.

Konzerninterne Einlagen und Umschichtungen

Am Sinn und Zweck des Gesetzes vorbei gehen die Ausführungen der Fi­nanz­ve­rwal­tung im ErbStRE 2019 zur Qualifikation von sogenannten jungen Fi­nanz­mit­teln und jungem ­Ver­wal­tungs­ver­mö­gen bei konzerninternen Vorgängen. Junge Fi­nanz­mit­tel sind der positive Saldo der in­ner­halb von zwei Jahren vor dem Erbfall/­der Schenkung eingelegten und der entnommenen Fi­nanz­mit­tel. Junge Finanzmittel nehmen ins­be­son­de­re an der Verschonung für Betriebsvermögen nicht teil und erhöhen ver­füg­ba­res Vermögen im Rahmen der Ver­scho­nungs­be­darfs­prü­fung. Zudem dürfen Schulden sowie der 15-prozentige Sockelbetrag beim Finanzmitteltest nicht ab­ge­zo­gen werden. Die Finanzverwaltung will Einlagen von Finanzmitteln der Ober­ge­sell­schaft in eine Toch­ter­ge­sell­schaft, beispielsweise eine Einzahlung in die Kapitalrücklage, als junge Fi­nanz­mit­tel qua­li­fi­zie­ren, die als solche im Rahmen der Ver­bund­ver­mö­gens­auf­stel­lung gemäß § 13b Abs. 9 ErbStG bei der Obergesellschaft anzusetzen sind. Aber es geht noch skurriler: Die weitere Einlage der­sel­ben Mittel durch die Tochtergesellschaft in eine Enkelgesellschaft soll zu einer mehrfachen Er­fas­sung der jungen Finanzmittel bei der Obergesellschaft führen. Das ist sinnwidrig. Schon der ur­sprüng­liche Ansatz, dass rein konzerninterne Einlagen zu jungen Finanzmitteln führen sollen, ist nicht nachvollziehbar, wenn im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung auf den Ge­samt­be­trieb abzustellen ist. Ob auch durch konzerninterne Umwandlungen junge Fi­nanzmittel oder jun­ges Verwaltungsvermögen entstehen können, stellt der ErbStRE 2019 nicht klar, sodass hier wei­ter­hin Rechtsunsicherheit besteht.

Risiken bei Umstrukturierungen

Im Erbschaftsteuerrecht gilt das Stichtagsprinzip. Danach sind für die Frage, ob das geschenkte oder vererbte Betriebsvermögen erbschaftsteuerbegünstigt auf den Nach­fol­ger übergeht, grund­sätz­lich die Verhältnisse am Übertragungsstichtag maß­geb­lich. Zum Zweck der Miss­brauchs­ver­mei­dung gibt es jedoch Regelungen, die auf be­stimm­te Vorgänge vor dem Über­tra­gungs­stich­tag abzielen. Relevant ist hier die Zwei­jah­res­frist vor einer Schenkung be­zie­hungs­weise einem Erbfall. Denn Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (junges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen) und junge Finanz­mit­tel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG) sind schädliches Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, das nicht von der Be­günsti­gung profitieren kann. Unklar ist, wie die Fi­nanz­ver­wal­tung Um­struk­tu­rie­run­gen innerhalb von zwei Jahren vor der Schenkung be­zie­hungs­wei­se dem Erbfall in Bezug auf junges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen und junge Finanzmittel be­han­deln will. Eine Klarstellung wäre wün­schens­wert, ist aber im ErbStRE 2019 nicht erfolgt. Erst kürzlich hat das Finanzgericht (FG) Nie­der­sach­sen ent­schie­den, dass junges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auch durch eine er­trag­steuer­neu­trale Um­wand­lung von Be­triebs­ver­mö­gen einer Gesellschaft zu Betriebsvermögen einer anderen Ge­sell­schaft werden kann (FG Niedersachsen, Urteil vom 01.11.2018, Az 1 K 7/18, rechtskräftig).

Ausgangsfall

Der dem Urteil zugrunde liegende Fall war, etwas abgewandelt, wie folgt: Der Vater ist Inhaber eines Einzelunternehmens, in dessen Besitz sich seit 20 Jahren ein an Dritte vermietetes Grund­stück befindet. Unstrittig handelt es sich bei dem Grundstück um Verwaltungsvermögen. Der Vater gründet zusammen mit seinem Sohn die originär gewerblich tätige D-GmbH & Co. KG. Im Rah­men der Gründung überträgt der Vater sein Einzelunternehmen ertragsteuerneutral auf die D-GmbH & Co. KG. Etwa einen Monat später schenkt der Vater seinen Gesellschaftsanteil an der D-GmbH & Co. KG seinem Sohn und erklärt kein junges Verwaltungsvermögen. Schen­kungs­ge­gen­stand ist demzufolge der Anteil an der ­D-GmbH & Co. KG, in die etwa einen Monat vor der Schenkung das Einzelunternehmen mit vermietetem Grundstück er­trag­steu­er­neu­tral eingebracht wurde.

Rechtliche Würdigung

Das Finanzamt und das FG Niedersachsen qualifizierten das Grundstück als junges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, weil es dem Betrieb der KG im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zu­zu­rech­nen war. Insoweit lag bei der Schenkung des Ge­sell­schafts­an­teils schädliches junges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen vor, das nicht be­güns­tigt ist und das nach dem neuen Erb­schaft­steu­er­recht auch nicht von der so­ge­nann­ten Schmutz­gren­ze in Höhe von zehn Prozent profitieren kann. Daraus folgt, dass bei Um­struk­tu­rie­rungen vor einer geplanten Schenkung höchste Vorsicht ge­bo­ten ist. Die sicherste Lösung ist, die Gesellschaftsanteile erst nach Ablauf von zwei Jahren nach der Ein­brin­gung zu verschenken oder zuerst zu schenken und an­schlie­ßend die Um­struk­tu­rie­rung um­zu­set­zen, was aber wiederum eine Beachtung etwaiger Behaltensverstöße erfordert.

Ausblick

Insbesondere die nach wie vor nicht geklärten Fragen bei der Anwendung des neuen Erb­schaft­steu­er­rechts sorgen weiterhin für große Verunsicherung. Punktuell gibt es durch die ErbStRE 2019 Klarheit über den künftigen Umgang mit dem neuen Erb­schaft­steu­er­recht seitens der Fi­nanz­ver­wal­tung, andererseits ist eine Mehrzahl der Än­de­run­gen zulasten der Steu­er­pflich­ti­gen aus­g­efal­len. Gerade bei Fa­mi­li­en­un­ter­neh­men mit mehrstöckigen Strukturen sowie bei Um­struk­tu­rie­run­gen besteht mit Blick auf die Unternehmensnachfolge weiterhin großer steu­er­recht­li­cher Be­ra­tungs­be­darf.

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