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Steuern im Rahmen von Sanierungen

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Mit der neuen Regelung zur Steuer­be­freiung von Sa­nie­rungs­erträgen und der Wieder­ein­führung der Sa­nie­rungs­klausel für den Verlust­ab­zug bei Körper­schaften wird das deutsche Steuer­recht deutlich sa­nie­rungs­freund­licher.

Aufgrund des lang anhaltenden wirtschaftlichen Aufschwungs in Deutschland ist es in der breiteren Öffentlichkeit kaum aufgefallen, dass die steuerlichen Erleichterungen für Unternehmenssanierungen in den vergangenen Jahren faktisch abgeschafft wurden. Gerade mehren sich jedoch die Zeichen dafür, dass die gute Konjunktur zu Ende gehen könnte. Vor diesem Hintergrund ist es sehr erfreulich, dass das deutsche Steuerrecht durch die Steuer­be­freiung für Sanierungserträge und die Sanierungsklausel wieder krisenfester wird. Hinzu kommt neue Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), wonach grenz­über­schrei­tende Sa­nie­rungs­maß­nahmen innerhalb der Europäischen Union (EU) nicht unbedingt dem Fremdvergleichsgrundsatz ent­spre­chen müssen.

Forderungsverzicht

Erklären Dritte, etwa Banken, einen Forderungsverzicht, kommt es immer zu einem außerordentlichen Ertrag.

Verzichten Gesellschafter im Rahmen von Sa­nie­run­gen auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft, kommt es nach der Rechtsprechung des Bundes­finanz­hofs (BFH) zu einem außerordentlichen Ertrag, soweit der Nominalwert der Forderung deren Teilwert übersteigt. Erklären Dritte, etwa Banken, einen Forderungsverzicht, kommt es immer zu einem außerordentlichen Ertrag. Dabei handelt es sich um reine Bilanzgewinne, die unmittelbar keine Auswirkungen auf die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft haben. Gleichwohl sind diese Gewinne grundsätzlich steuerpflichtig und können hohe Steuerzahlungen der zu sanierenden Gesellschaft zur Folge haben, was letztlich zum Scheitern der Sanierung führen kann.

Sanierungserlass

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hatte mit Schreiben vom 27. März 2003 den sogenannten Sanierungserlass veröffentlicht. Danach sollte für Einkommen- und Körper­schaft­steuer­zwecke ein steuerlicher Verlustabzug im Hinblick auf Sa­nie­rungs­ge­winne ohne Einschränkung durch die Min­dest­be­steue­rung gemäß § 10d Ein­kom­men­steuer­gesetz (EStG) möglich sein. Eine auch nach Verlustabzug verbleibende Einkommen- oder Körper­schaft­steuer auf den Sanierungsgewinn konnte gestundet und später erlassen werden. Hinsichtlich der Ge­wer­be­steuer waren die Maßnahmen in Parallelität zum Sanierungserlass allerdings bei den einzelnen Gemeinden, in denen die Schuld­ner­ge­sell­schaft Betriebs­stätten hatte, zu beantragen und mit diesen zu verhandeln. Durch Beschluss vom 28. November 2016 hat der Große Senat des BFH den Sa­nie­rungs­erlass jedoch für rechtswidrig erklärt, weil er die Kompetenzen des BMF überschreite.

Steuerbefreiung von Sanierungserträgen

Als Reaktion auf diesen Beschluss des BFH hat der Gesetz­geber § 3a EStG und § 7b Gewerbe­steuer­gesetz (GewStG) eingeführt, die wie der Sa­nie­rungs­erlass ausschließen sollen, dass die Besteuerung von Bilanzgewinnen Sanierungen verhindert. Diese neuen Vorschriften haben aber eine andere Re­ge­lungs­technik als der Sanierungserlass. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG ist ein Ertrag aufgrund eines Schul­den­er­lasses zum Zwecke einer unter­neh­mens­be­zogenen Sanierung (Sanierungsertrag) steuerfrei. Dabei muss der Steuer­pflich­tige nachweisen, dass eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt (§ 3a Abs. 2 EStG). Die Steuerbefreiung für Sa­nie­rungs­erträge gilt für Ein­zel­unter­nehmen, Mit­unter­nehmer­schaften und Körperschaften (§ 8 Abs. 9 Satz 9 Kör­per­schaft­steuer­gesetz – KStG). Bei Einzel­unter­nehmen und Mit­unter­neh­mer­schaften kommt die Steuerbefreiung bei Schuldenerlass durch externe Gläubiger in Betracht. Aufgrund der Einführung des § 7b GewStG gilt die Steuerbefreiungsregelung auch für Gewerbesteuerzwecke, was ein großer Vorteil gegen­über dem Sanierungserlass ist.

Verlustverbrauch

Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einem steuerfreien Sanierungsertrag (zum Beispiel Rechts- und Steuerberatungskosten) dürfen steuerlich nicht abgezogen werden (§ 3c Abs. 4 EStG), diese Ausgaben mindern aber den Sanierungsertrag (§ 3a Abs. 3 Satz 1 EStG). Der verbleibende Sa­nie­rungs­ertrag mindert gemäß § 3a Abs. 3 Satz 2 EStG den nach § 4f EStG zu verteilenden Aufwand sowie unterjährige Verluste, Verlustvorträge und einen Verlustrücktrag ohne Einschränkung durch die Mindestbesteuerung. Übersteigt der Sa­nie­rungs­ertrag diese Verluste, mindert er auch den Zins- und den EBITDA-Vortrag für Zwecke der Zinsschranke. Entsteht der Sanierungsertrag auf der Ebene einer Organgesellschaft, findet § 3a Abs. 3 EStG auch auf der Ebene des Or­ganträgers Anwendung, soweit auf Ebene der Organgesellschaft nach den Minderungen gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 bis Satz 3 EStG ein Sanierungsertrag verbleibt (§ 15 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 KStG). Zudem mindert der Sanierungsertrag einen unterjährigen negativen Gewerbeertrag sowie gewerbesteuerliche Fehlbeträge ohne Einschränkung durch die Mindest­bes­teue­rung (§ 7b Abs. 2 Satz 1 GewStG). Bei Organschaften kann der Sa­nie­rungs­ertrag der Organgesellschaft auch die gewerbe­steuer­lichen Verluste des Organträgers mindern (§ 7b Abs. 3 GewStG). Durch diese Abzüge wird zukünftiges Steuerminderungspotenzial im Rahmen der Sanierung vorzeitig verbraucht. Die echte Steuer­be­freiung beschränkt sich dadurch auf den Betrag, um den der Sanierungsertrag zu verteilenden Aufwand, vorhandene Verluste sowie den Zins- und den EBITDA-Vortrag übersteigt.

Anwendung der Steuerbefreiung

Die Anwendung der Steuerbefreiung für Sa­nie­rungs­erträge stand bisher unter dem Vorbehalt, dass die Europäische Kommission deren Vereinbarkeit mit EU-Beihilferecht förmlich feststellen muss. Stattdessen hat die Kommission in einem unveröffentlichten Comfort Letter mitgeteilt, dass sie keine Einwände hat. Der Gesetzgeber hat daraufhin im Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I, S. 2338 – Jahressteuergesetz 2018) bestimmt, dass die Steuerbefreiung in Kraft tritt. § 3a EStG und § 7b GewStG gelten für Schuldenerlasse ab dem 9. Februar 2017. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist die Steuerbefreiung auch auf Schuldenerlasse vor dem 9. Februar 2017 anzuwenden. Für Schulderlasse vor dem 9. Februar 2017 lässt das BMF (Schreiben vom 29.03.2018) – anders als der BFH – auch die weitere Anwendung des Sa­nie­rungs­er­lasses aus Ver­trauens­schutz­gründen zu.

Sanierungsklausel und Beihilferecht

Im Jahr 2011 hatte die Europäische Kommission in einem Beschluss festgestellt, dass die Sa­nie­rungs­klausel in § 8c Abs. 1a KStG nicht mit europäischem Beihilferecht vereinbar ist. Daraufhin hatte der Gesetzgeber die Anwendung der Sanierungsklausel ausgesetzt. Der EuGH hat durch Urteile vom 28. Juni 2018 in den Rechtssachen Heitkamp BauHolding und Lowell Financial Services entschieden, dass der Beschluss der Kommission nichtig ist. Nach Ansicht des EuGH hat die Kommission das falsche Re­fe­renz­system gewählt und ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Verlustuntergang bei Anteilseignerwechseln nach § 8c KStG die Regel und der Verlusterhalt gemäß der Sanierungsklausel die Ausnahme darstellt. In Wirklichkeit sei der Verlustvortrag die Regel. Als Reaktion auf diese Urteile ist im Jahressteuergesetz 2018 geregelt, dass die Sanierungsklausel für alle noch offenen Fälle ab dem Jahr 2008 anwendbar ist. Nach § 8c Abs. 1a KStG führen Beteiligungserwerbe zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs nicht zum Verlustuntergang. Dadurch soll verhindert werden, dass Sanierungsmaßnahmen – wie zum Beispiel Kapitalerhöhungen mit einer schädlichen Veränderung der Beteiligungsquoten – durch den Verlustuntergang unrentabel werden. Durch die Abschaffung des bisherigen § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG durch das Jahressteuergesetz 2018 können nur schädliche Beteiligungserwerbe von mehr als 50 Prozent zum Verlustuntergang führen. Deshalb spielt die Sanierungsklausel auch nur für solche Beteiligungserwerbe eine Rolle. Unternehmen, bei denen im Zusammenhang mit Sanierungen ein Verlustwegfall festgestellt wurde und bei denen die entsprechenden Bescheide noch geändert werden können, sollten bei ihrem Finanzamt umgehend entsprechende Anträge stellen.

Grenzüberschreitende Sanierungen

Mit Urteil vom 31. Mai 2018 hat sich der EuGH in der Rechtssache Hornbach-Baumarkt zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Sanierungen geäußert. Vereinfacht ging es in dem Fall um eine deutsche Muttergesellschaft, die die Finanzierung ihrer niederländischen Tochter­ge­sell­schaft durch eine Patronatserklärung absicherte und hierfür von der Tochtergesellschaft kein Entgelt verlangte. Das Finanzamt erhöhte das Einkommen der Mutter­ge­sell­schaft gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Außensteuergesetz (AStG) um den Wert der Patronatserklärung. Der EuGH hat entschieden, dass eine Regelung wie § 1 AStG, wonach es nur in grenzüberschreitenden Fällen zur Anpassung von Verrechnungspreisen kommt, grundsätzlich mit der EU-Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn die Steuerpflichtigen die Möglichkeit haben, nachzuweisen, dass es wirtschaftliche Gründe für eine nicht fremdübliche Vereinbarung gibt. Das BMF hat durch Schreiben vom 6. Dezember 2018 auf diese Entscheidung reagiert und angeordnet, dass eine Korrektur der konzerninternen Verrechnungspreise unterbleibt, soweit der Steuerpflichtige sachbezogene, wirtschaftliche Gründe nachweisen kann, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung erfordern, um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der betroffenen Tochter­ge­sell­schaft oder der gesamten Unternehmensgruppe zu sichern (sa­nie­rungs­bedingte Maßnahme). Dieses BMF-Schreiben erleichtert grenzüberschreitende Sanierungsmaßnahmen von deutschen Mutter­ge­sell­schaften innerhalb der EU wie Bürg­schaften oder Dar­lehen zu nicht fremdüblichen Bedingungen, bei denen mangels eines ein­lage­fähigen Ver­mö­gens­vorteils keine verdeckte Einlage vorliegt.

Fazit

Durch die Einführung der Steuerbefreiung für Sanierungserträge, die Wiederanwendung der Sanierungsklausel und die Erleichterung grenz­über­schrei­tender Sanierungen haben Unternehmen in der Krise neue steuerliche Spielräume. Unter­neh­mens­sa­nie­rungen erfordern eine sehr sorgfältige Planung.

Das gilt auch für die Nutzung dieser neuen steuerlichen Spielräume, die jeweils voraussetzen, dass der Steuerpflichtige die Sanierungsbedürftigkeit sowie die Sanierungs­fähigkeit des Unternehmens beziehungsweise die Sanierungseignung der getroffenen Maßnahme belegt. Typischerweise ist dafür die Erstellung eines Sanierungsplans erforderlich.
Die Erstellung eines Sanierungskonzepts gemäß dem Standard IDW S 6 indiziert die Erfüllung der vorstehenden Sa­nie­rungs­an­for­de­rungen. Unter Umständen genügt aber auch eine nicht standardisierte schriftliche Darstellung der Sanierungsmaßnahmen.

Fotos: Brian Hagiwara, Yuji Kotani / Getty Images

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