Titelthema | Blick ins Steuerpaket

Zeit zu handeln

Europäisches Um­satz­steuer­recht

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Den EU-Vorgaben zufolge sind die Vor­schriften zur Umsatz­steuer innerhalb der Union zu har­mo­ni­sieren. Da die Um­set­zung in natio­nales Recht den Mit­glied­staaten obliegt, stellt sich die Frage, wie euro­päisch die deutsche Um­satz­steuer ist?

Im Jahr 2017 betrugen die Steuereinnahmen im Bereich der Umsatz- und Ein­fuhr­um­satz­steuer in Deutschland circa 226 Milliarden Euro oder knapp 31 Prozent der gesamten Steuereinnahmen von Bund und Ländern, Tendenz steigend. Für die übrigen Mit­glied­staaten der Europäischen Union wird Vergleichbares gelten. Angesichts dieser Zahlen ist es nicht verwunderlich, wenn die Umsatzsteuer mehr und mehr in den Fokus des national­staat­lichen Zugriffs gelangt. Bekanntlich wurde aber mit dem 1. Januar 1993 der euro­pä­ische Binnenmarkt realisiert, ein angedachtes Übergangssystem zur Har­mo­ni­sie­rung eines einheitlichen europäischen Binnenmarkts. Konsequenterweise wurde bislang in Art. 402 Abs. 1 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) als endgültiges Ziel eines harmonisierten Binnenmarkts die Besteuerung im Ursprungsmitgliedstaat formuliert. Anders ausgedrückt: Die Lieferung eines Gegenstands von München nach Wien soll genauso besteuert werden, wie die Lieferung von München nach Nürnberg. Der leistende Unternehmer schuldet also die Umsatzsteuer in München und der Leis­tungs­em­pfänger kann den Vorsteuerabzug in Wien oder Nürnberg geltend machen.

Einheitlicher Mehrwertsteuerraum

Hiervon will die Europäische Kommission jetzt abweichen. In ihrem Aktionsplan „Auf dem Weg zu einem einheitlichen europäischen Mehr­wert­steuer­raum: Zeit für Reformen“ vom 7. April 2016 (wiederholt in ihrem Vorschlag zur Änderung der RL 2006/112/EG vom 04.10.2017) hat sie dieses Ziel aufgegeben und in Art. E-402 MwStSystRL als neues Ziel die Besteuerung nach dem Bestimmungsland definiert. Dem Grunde nach wird auch im gegen­wärtigen, vorübergehenden System die Besteuerung nach dem Bestimmungsland vorgenommen. Allerdings wird die Lieferung im Abgangs- oder Ursprungsland als inner­ge­mein­schaft­liche Lieferung steuerfrei gestellt, während der Erwerber im Bestimmungsland den Erwerb als inner­ge­mein­schaft­lichen Erwerb nach den Regeln des Be­stim­mungs­mit­glieds­lands besteuert. Dieses System ersetzt de facto die bis zum 31. Dezember 1992 praktizierte Be­steue­rung – steuerfreie Ausfuhrlieferung und steuer­pflich­tige Einfuhr – nur mit anderen Begrifflichkeiten und Verantwortlichkeiten. Das neu angedachte System in E-Art. 402 MwStSystRL will dagegen den leistenden Unternehmer im Be­stim­mungs­mit­glieds­land zum Steuerschuldner machen (vgl. Komm. Dok 12564/18 FISC 380 ECOFIN 849 vom 28. September 2018, Rz. 5). Der Leistungsempfänger hätte nach den allgemeinen Regeln bei Vorlage einer ord­nungs­ge­mäßen Rechnung den kor­res­pon­die­ren­den Vor­steuer­ab­zug. Zur Vermeidung der sich daraus ergebenden Registrierungspflichten des leistenden Unternehmers in nahezu jedem EU-Mitgliedsland wird eine Ausweitung des sogenannten One-Stop-Shop-Prinzips (OSS-Registrierung nur in einem Mitgliedsland, von dem aus der Unternehmer seine Erklärungspflichten für seine europaweiten Umsätze erklären kann) angedacht. Nach wie vor ungeklärt ist allerdings, ob auch der Vorsteuerabzug des leis­ten­den Unternehmers für Eingangsleistungen in einem anderen EU-Mitgliedsland über das OSS mit erklärt werden kann.

Deutsches Umsatzsteuergesetz und Unionsrecht

Art. 113 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) bestimmt, dass die Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuer innerhalb der EU zu harmonisieren sind. Realisiert wird die Harmonisierung durch Rechtsakte der Union, vor allem durch Rechts­ver­ord­nungen und Richtlinien. Während EU-Verordnungen direkt und unmittelbar in jedem Mitgliedstaat gelten und dort für die Bürger unmittelbare Rechte und Pflichten begründen (Art. 288 AEUV), richten sich EU-Richtlinien allein an die Mitgliedstaaten mit der Verpflichtung, die Be­stim­mun­gen der Richtlinie in nationales Recht um­zu­setzen. Die Wahl der Form und der Mittel für die Umsetzung obliegt aber den Mitgliedstaaten (Art. 288 Abs. 3 AEUV). Während das europäische Zollrecht durch Rechtsverordnung [Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, Unionszollkodex (UZK)] unionsweit verbindlich geregelt ist, wird das europäische Umsatzsteuerrecht durch eine Richtlinie, die sogenannte MwStSystRL (RL 2006/112/EG vom 11.12.2006) abgebildet, flankiert durch die so­ge­nannte Mehrwertsteuer-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (Durch­füh­rungs­ver­ord­nung [EU]) Nr. 282/2011 vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durch­füh­rungs­vor­schriften zur RL 2006/112/EG). Alle 27 Mit­glieds­länder der EU haben daher das Recht, die Be­stim­mun­gen des Unionsrechts im Bereich der Umsatz­steuer mit eigenen Begrifflichkeiten und even­tuellen national­recht­lichen Besonderheiten zu umschreiben.

Mangelnde Kompatibilität

Besonders auffällig ist die Diskrepanz vor allem im Bereich der Steuer­be­freiungs­tat­bestände.

Damit scheint eigentlich für die nationale Umsatz­steuer alles geklärt zu sein: Es gilt allein das nationale Recht, und aus­schließ­lich der nationale Gesetzgeber kann dieses Recht ändern und anpassen und damit seiner unionsrechtlichen Pflicht zur Harmonisierung nachkommen. Dass er dieser Pflicht bislang nur unzureichend nachgekommen ist, erschließt sich dem kritischen Leser der deutschen Bestimmungen unmittelbar. Statt von Mehrwertsteuer spricht das nationale Recht nach wie vor von der Umsatzsteuer, der Steuerpflichtige heißt weiterhin Unternehmer und der Vorsteuerabzug wird aufwendig in § 15 Um­satz­steuer­gesetz (UStG) in Abzugsfähigkeit (§ 15 Abs. 1 UStG), Abziehbarkeit (§ 15 Abs. 2 und 3 UStG) und schließlich der Aufteilung bei gemischter Ver­wen­dung (Art. 15 Abs. 5 UStG) geregelt, während das Unionsrecht in Art. 168 Buchstabe a MwStSystRL schlicht bestimmt, dass die von einem anderen Steuerpflichtigen geschuldete Steuer für Gegen­stände oder Dienstleistungen, die für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, als Vorsteuer abgezogen werden kann. Besonders auffällig ist die Diskrepanz im Bereich der Steuer­be­frei­ungs­tat­be­stände. Hier stimmen die Vorgaben des § 4 UStG über weite Strecken nicht mit den unions­recht­lichen Bestimmungen der Art. 132 und 135 MwStSystRL überein.

Der Einfluss des Europäischen Gerichtshofs

Damit ist eigentlich gar keine oder allenfalls eine nur sehr geringe Abhängigkeit des deutschen Umsatz­steuer­rechts vom Unionsrecht gegeben und der Praktiker könnte sich beruhigt zurücklehnen. Dennoch wird das nationale deutsche Umsatz­steuer­recht zunehmend und unmittelbar durch das Unionsrecht geprägt. Obwohl nach dem zuvor Gesagten die MwStSystRL kein ­unmittelbar ver­bind­liches Unionsrecht darstellt, hat der Europäische Gerichtshof jedoch infolge einer über 25-jährigen Entwicklung mehr und mehr die Deutungshoheit über Sinn und Zweck der unionsrechtlichen Bestimmungen übernommen. Aus dem Har­mo­ni­sie­rungs­auftrag folgt für die deutsche Rechts­an­wen­dung der Zwang zur sogenannten richt­linien­kon­formen Interpretation. Richtlinienkonform ist eine deutsche Norm immer dann auszulegen, wenn der Wortlaut der deutschen Norm mit dem Unionsrecht – so wie der EuGH es interpretiert – übereinstimmt. Es gilt dann aus­schließ­lich die unionsrechtliche Auslegung. Aber selbst dann, wenn der Wortlaut der deutschen Umsatz­steuer­norm nicht auslegungsfähig ist, wirkt das Unionsrecht auf das nationale Recht über den sogenannten Anwendungsvorrang ein. Eben jener EuGH hat die unmittelbare Anwendung des Unionsrechts auf die jeweiligen nationalen Umsatz­steuer­gesetze bejaht, wenn in seiner Interpretation das nationale Recht das Unionsrecht fehlerhaft umgesetzt hat. Es soll dann allein das Unionsrecht zur Anwendung kommen, vorausgesetzt, die ent­spre­chen­de Bestimmung der ­MwStSystRL ist hinreichend klar, eindeutig und inhaltlich unbedingt. Es gilt dann direkt und unmittelbar das Unionsrecht in der Interpretation des EuGH. Da aber der Steuer­pflichtige sich weiterhin auf die nationale, immer noch existente Norm berufen kann, wird ihm ein Wahlrecht zuerkannt.

Fallbeispiel

Ein Golfclub ermöglicht seinen Mitgliedern die Spielberechtigung gegen Zahlung eines Jahres­mit­glieds­bei­trags. Entgegen Abschnitt 1 Abs. 4 des Umsatzsteuer-An­wen­dungs­er­lasses (UStAE) erbringt der Golfclub mit der Gewährung der Spiel­be­rech­ti­gung eine Leistung gegen Entgelt an seine Mit­glie­der. Der Begriff der Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist auslegungsfähig und damit der Inter­pre­ta­tion des EuGH (EuGH, Urteil vom 2.03.2002 – Rs. C-174/00 – Kennemer Golf & Country Club, UR 2002, 320) zugänglich. Die von der Verwaltung getroffene Unterscheidung in einen echten (nicht steuerbaren) und unechten (steuerbaren) Mitgliedsbeitrag ist nicht länger haltbar, übrigens bereits seit fast 17 Jahren. Diese Leistung ist nach deutschem Recht mangels eingreifender Steuerbefreiung steuerpflichtig. Jeder Versuch der Verwaltung (vgl. § 4 Nr. 22 Buchstabe b UStG), diese Leistung unter einen Steuer­be­frei­ungs­tat­bestand zu subsumieren, wurde vom Bundes­finanz­hof verworfen (vgl. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 4/13, UR 2014, 732). Das Unionsrecht allerdings gewährt unter gewissen Voraussetzungen für diese Art der Leistung eine zwingende Steuerbefreiung gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m MwStSystRL. Aus der Kombination von Anwendungsvorrang und entgegenstehender deutscher Norm erwächst jetzt das Wahlrecht zugunsten des Steuerpflichtigen. Will der Golfclub wegen ­eines kostenintensiven Investitionsvorhabens den Vorsteuerabzug beanspruchen, wird er die deutsche Rechtslage wählen und die Mitgliedsbeiträge (für zehn Jahre wegen § 15a UStG) der Umsatzsteuer unterwerfen. Stehen keine Investitionsvorhaben in der nächsten Zukunft an, wird er sich auf das Unionsrecht berufen und die Steuerfreiheit der Mitgliedsbeiträge wählen.

Konsequenzen für die Praxis

Die Ausübung eines Wahlrechts im obigen Sinne steht nicht im Ermessen des Steuer­pflich­ti­gen. Er bedarf hierzu des eindeutigen Votums der Recht­sprechung, die unter Beachtung der unions­recht­lichen Regelungen und ihrer Auslegung durch den EuGH zu dem Ergebnis kommen muss, dass

  • die deutsche Norm, die anwendbar ist, vom Unionsrecht (in der Interpretation des EuGH) abweicht,
  • der Wortlaut der deutschen Norm nicht auslegungsfähig ist,
  • die unionsrechtliche Norm unmittelbar anwendbar ist und
  • der Steuerpflichtige sich zulässigerweise auf die für ihn günstigere Norm berufen hat.

Umsatzsteuer und Organschaft

Welche Risiken sich aus einer vermeintlich unions­rechts­widrigen Umsetzung einer deutschen Norm ergeben kann, zeigt das Beispiel zur Organschaft. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG verlangt für das Vorliegen einer Organschaft nach deutschem Recht eine juristische Person als Organgesellschaft, die finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in das Unter­nehmen des Organträgers eingegliedert ist. Demgegenüber verlangt das Unionsrecht in Art. 11 MwStSystRL keine Eingliederung, sondern nur eine enge Verbundenheit und stellt keinerlei Voraus­set­zun­gen an die Rechtsform der Organgesellschaft. Die Abweichungen zwischen Unionsrecht und deutschem Recht hat dann der EuGH auch festgestellt, allerdings die unmittelbare Anwendung der unionsrechtlichen Bestimmung in Art. 11 MwStSystRL verneint (EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 – Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrts AG). Der BFH hat in Umsetzung dieser EuGH-Recht­spre­chung § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG teleologisch über den Wortlaut hinaus ausgelegt und nicht nur die Eingliederung als Tatbestandsvoraussetzung für eine Organschaft bestätigt, sondern unter den Begriff der juristischen Person im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG als Organ­ge­sell­schaft auch (unter gewissen Voraussetzungen) eine Personenvereinigung (GmbH & Co. KG) fallen lassen.

Ergebnis

Damit scheint der BFH (vgl. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BStBl. II 2017, 547) der Verwaltung eine Hilfestellung zur Vermeidung fiskalischer Risiken, ausgelöst durch ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen als Reaktion auf den so­ge­nannten Anwendungsvorrang, zu geben. Durch Richterfortbildung mittels teleologischer Reduktion und Extension wird die Grenze der Auslegung nicht mehr allein am Wortlaut der Norm, sondern an deren Wortsinn vorgenommen. Stellt sich heraus, dass die deutsche Norm unionsrechtlich lückenhaft ist, soll die so ermittelte Lücke teleologisch über den Wortlaut hinaus unionsrechtlich geschlossen werden. Eines Anwendungsvorrangs und damit eines Wahlrechts bedarf es damit nicht mehr.

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