Neuer Blick auf Mängel

Bei den Prüfungen der vergangenen Jahre lag der Schwerpunkt der Finanzverwaltung nicht allein auf der Feststellung formeller Mängel. Materielle Fehler standen klar im Vordergrund. Sie bildeten den Grund und den Rahmen für Hinzuschätzungen. So ist in jüngster Zeit ein Trend zur Schät­zungs­be­fug­nis bei lediglich formellen Mängeln zu erkennen, der Nachweis von materiellen Fehlern rückt dabei zusehends in den Hintergrund. Dieser Wandel wird auch durch die jüngste Rechtsprechung gestützt.

Schwelle für Schätzungen herabgesetzt

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 11. Januar 2017 (BFH, X B 104/16) erneut klargestellt, dass das Fehlen etwa von Programmierunterlagen eines Kassensystems dem Fehlen von Tages­end­summen­bons gleichkommt und zur Hinzuschätzung berechtigt (Tz. II.2.b). Aktuell laufen auch zahlreiche Betriebsprüfungen, bei denen wegen eines nicht durchgeführten Updates des Kassensystems zur Schätzung übergegangen wurde. Auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) legt hier die Hürden für formell ordnungsmäßige Buchführungen Stück für Stück höher und setzt damit die Schwelle für mögliche Schätzungen herab. Im BMF-Schreiben vom 23. Mai 2016 wird beispielsweise das Vorhandensein eines Tax-Compliance-Systems als Indiz für gesetzestreues Verhalten gedeutet, was im nicht ausgesprochenen Umkehrschluss diejenigen, die solche formellen Dokumentationen nicht führen, ins Abseits stellt.

Bedenk­liche Entwicklung

Diese Entwicklung ist nach hier vertretener Auf­fas­sung bedenklich. Bei formellen Fehlern ist nicht immer zwangsläufig erkennbar, dass Steuern verkürzt wurden. In früheren Entscheidungen hat der BFH dies klar unterschieden und formelle Buch­füh­rungs­mängel nur dann für eine Schätzung als ausreichend angesehen, wenn sie gravierend und gehäuft aufgetreten sind (etwa BFH, XI R 5/11). Auch die Schätzung soll nichts anderes bewirken als – im Rahmen des Möglichen – sachliche Richtigkeit zu schaffen (BFH, VIII R 174/77). Daher kann eine Schätzung unterbleiben, wenn „die Richtigkeit der Buchführung anhand geeigneter Kriterien zweifellos bejaht werden kann“ (Seer in Tipke/Kruse, Ab­ga­ben­ord­nung, 150. Lieferung 10.2017, § 162 AO, Rz. 43). Bei einer formell ordnungsmäßigen Buchführung kann grundsätzlich auch eine Kalkulation die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung infrage stellen (BFH, X R 178/87, BFH VIII R 38/82). An die Methoden zur Erschütterung einer formell ordnungsmäßigen Buchführung sind demnach hohe Anforderungen gestellt. Interessant ist hierbei das BFH-Urteil vom 25. März 2015 (BFH, X R 20/13). Einerseits hält es der BFH für nicht ausreichend, wenn eine nur mit leichten formellen Mängeln behaftete Buchführung mittels Zeitreihenvergleich verworfen werden soll, jedoch macht er auch in diesem Urteil klar, dass bei einer formell nicht ordnungsmäßigen Buchführung Zuschätzungen zulässig sind. Dabei sind die Schätzungsbandbreite sowie die Genauigkeit der Schätzungsmethode wiederum von den vorliegenden Mängeln des Einzelfalls abhängig. Und genau hier liegt der entscheidende Unterschied. Soll bei­spiels­weise eine Nachkalkulation zum Verwerfen einer formell ord­nungs­mäßigen Buchführung führen, sind die Anforderungen an die Kalkulation wesentlich höher, als wenn bereits festgestellte formelle Mängel die Buchführung infrage stellen und eine Kalkulation lediglich das Hinzutreten von materiellen Fehlern belegen soll.

Behandlung von Extremfällen

Wer sich intensiver mit den Urteilen des BFH beschäftigt, stellt schnell fest, dass hier oft Extrem­fälle behandelt werden, wie etwa Steuer­fahn­dungs­prü­fun­gen (BFH, X B 104/16, III B 7/16) oder die Prüfung nach erfolgter Selbstanzeige (BFH, X B 146/15). In der Praxis werden diese Urteile jedoch häufig auf die breite Masse angewandt. Zwar keimt ein erstes zartes Pflänzchen der Hoffnung, dass der BFH jeden Einzelfall individuell prüft (BFH, X R 11/16). Doch die Gesamt­ent­wick­lung legt nahe, dass das Hauptaugenmerk von Prüfungen nicht mehr auf der Feststellung tatsächlicher materieller Fehler durch Widerlegung des Buchführungswerks liegt. Vielmehr wird der Fokus auf die Feststellung formeller Buchführungs- und Aufzeichnungsmängel verlagert und damit den Berufsalltag in diesem Bereich prägen. Je nach Schwere des formellen Mangels sind die Schwellen und die Anforderungen an Hin­zu­schät­zun­gen erheblich niedriger.

Ausblick

Aufgrund des zunehmenden Grads an Digitalisierung und Technisierung der Vor­er­fas­sungs­systeme, wie etwa Kassen, Warenwirtschaftssysteme oder elektronische Waagen, werden die Anforderungen an eine formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung steigen. Fehler, Mängel und Manipulationen sind technisch wesentlich leichter zu prüfen, als das in der Vergangenheit der Fall war. In Zukunft werden laufende Dokumentationen in der Abwehrberatung immanent und der Prüfungsschwerpunkt verändert. Dann wird über Abweichungen bei Stornos, Nutzung der Trainingskellner und Stundenumsätzen zu den digitalen Erfahrungssätzen (Richtsätze 2.0) der Finanzverwaltung diskutiert. Fehlen hier vorab erstellte Dokumentationen, kann man als Berater wenig entgegensetzen. Eine nachträgliche Ver­fah­rens­do­ku­men­ta­tion wird wohl immer als Ge­fäl­lig­keits­do­ku­men­ta­tion angesehen werden. Diese Entwicklung, der sich auch die Finanz­ge­richts­bar­keit anschließt, ist aber nicht nur für das Be­steue­rungs­ver­fahren von Bedeutung, sondern strahlt auch auf die damit meist einhergehenden Steuerstrafverfahren aus.