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Schritte mit Bedacht

Steuerliche Beratung

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Die Grenze zwischen erlaubter Gestaltung und strafbarem Verhalten ist häufig fließend – mit der Folge, dass der Steuerberater leicht zum Täter oder Teilnehmer einer Steuerstraftat werden kann.

Jeder, der steuerlich beratend tätig ist, kennt die Situation, dass die Vorstellungen des Mandanten zur Senkung von Steuern mit den steuerrechtlich zur Verfügung stehenden Möglichkeiten nicht in Übereinstimmung zu bringen sind. In dieser Situation gilt es für den Berater im Interesse des Mandanten, die Grenzen des Möglichen klar aufzuzeigen. Das liegt aus straf-, berufs- und haf­tungs­recht­lichen Gründen auch im ureigenen Interesse des Beraters. Steuerberater haben die Pflicht, ihre Mandanten umfassend zu beraten und ungefragt über alle bedeutsamen steuerlichen Einzelheiten und deren Folgen zu unterrichten (vgl. BGH, Urteil vom 20.02.2003 – IX ZR 384/99).

Ausgangssituation

Grundlage der steuerlichen Beratung und damit die Begrenzung des Umfangs der steuerlichen Beratungspflichten bildet der jeweilige Beratungsvertrag. Der Steuerberater kann sich jedoch nicht allein auf die Beschränkung seines Auftrags berufen, da er im Rahmen des Mandatsverhältnisses auch Hinweispflichten zur eventuellen Gefahr der Entstehung von Steuern und anderen Abgaben sowie den damit verbundenen Rechtsfolgen unterliegt (vgl. OLG Köln, Urteil vom 16.01.2014 – 8 U 7/13, rechtskräftig). Zunächst ist der sicherste Weg zum erstrebten steuerlichen Ziel aufzuzeigen und mittels sachgerechter Vorschläge dessen Verwirklichung darzustellen. Sind verschiedene steuerrechtliche Wege mit unterschiedlichen Vor- und Nachteilen gangbar, sind dem Auf­trag­geber für dessen Entscheidungsfindung auch die mit ihnen verbundenen Rechtsfolgen auf­zu­zeigen (vgl. BGH, Urteil vom 16.10.2003 – IX ZR 167/02; Urteil vom 09.01.1996 – IX ZR 103/95). Gefälligkeitsgestaltungen verbieten sich generell, da der Steuerberater verpflichtet ist, seinen Mandanten davor zu bewahren, sich durch Überschreitung des zulässigen Rahmens der steuer­straf­recht­lichen Verfolgung auszusetzen (vgl. BGH, Urteil vom 14.11.1996 – IX ZR 215/95). Wann die Grenze der Tätigkeit des Steuerberaters zu strafbarem Verhalten für seinen Mandanten oder ihn selbst überschritten ist, kann selbst im Einzelfall nicht immer klar bestimmt werden (Sieja, DStR 2012, S. 991ff.). Sicher ist nur, dass der Berater im Spagat zwischen Berufspflichten und Man­dan­ten­in­te­res­sen gelegentlich an seine Grenzen kommt.

Neue Transparenzvorschriften

Steuerberater können Täter, Mittäter oder als Anstifter beziehungsweise Gehilfe auch Teilnehmer einer Steuerstraftat sein.

Das kann künftig noch mehr an Bedeutung ge­win­nen. So kommen die am 21. Juni 2017 ver­öffent­lich­ten Pläne der Europäischen Kommission zu neuen Trans­parenz­vor­schrif­ten für Intermediäre, die potenziell schäd­liche steuerliche Gestaltungen ent­wick­eln oder vermarkten, und ein durch den da­ma­ligen Bundes­finanz­minister im Juli 2015 in Auftrag gegebenes Gutachten des Max-Planck-Instituts für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen zu dem Schluss, dass eine Anzeigepflicht von Steuergestaltungen sowohl mit dem Grundgesetz als auch mit dem EU-Recht vereinbar wäre und auch ein taugliches Mittel zur Förderung steuerlicher Belastungsgleichheit darstelle. Wie sich entsprechende Gesetzesänderungen auf das Mandatsverhältnis und die strafrechtliche Ver­ant­wort­ung des Steuerberaters auswirken, hängt sicherlich im Detail von deren konkreter Aus­gestal­tung ab. Da (vermeintliche) Verfehlungen im Steuer(straf)recht in der jüngsten Ver­gangen­heit häufig von einer eher emotionalen als sachlichen Berichterstattung und öffentlichen Diskussion getragen wurden und in Zusammenhang mit den Panama- oder Paradise-Papers der un­ge­hem­mte Ruf nach Steuergerechtigkeit und schonungsloser Strafverfolgung laut wird, bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber mit Augenmaß tätig wird. Aber auch jetzt schon können Steuerberater in Steuerstraftaten oder Steuer­ordnungs­widrig­keiten involviert sein. Die Rolle, die sie dabei ein­neh­men können, hängt vom Einzelfall ab. Sie können Täter, Mittäter oder als Anstifter be­zieh­ungs­weise Gehilfe auch Teilnehmer an einer Steuerstraftat sein. Daneben oder auch gleichzeitig können Steuerberater Verteidiger oder Zeuge sein.

Der Steuerberater als Täter

Obwohl es zunächst merkwürdig anmutet, kann der Steuerberater aufgrund der weiten For­mu­lie­rung des § 370 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO nicht nur in eigener Sache Täter einer Steuer­hinter­zieh­ung sein.
Er kann als Mittäter in Betracht kommen. Mittäter (§ 25 Abs. 2 Strafgesetzbuch (StGB) ist nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. Urteil vom 30.06.2005 – 5 StR 12/05) nicht nur, wer fremdes Tun fördert, sondern auch derjenige, der einen eigenen Tatbeitrag als Ergänzung in eine ge­mein­schaft­liche Tat einfügt. Dabei sind unter objektiven be­zieh­ungs­weise subjektiven Gesichtspunkten Kenntnis, Willen und ein eigenes Interesse am Taterfolg mögliche Abgrenzungskriterien (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2002 – IV R 37/01). Geht man davon aus, dass bereits das Honorarinteresse des Steuerberaters zur Bejahung eines mittäterschaftlichen Eigeninteresses führen kann (vgl. Finanzgericht München, Beschluss vom 28.09.2009 – 1 V 1824/09; BGH, Urteil vom 24.08.1983 – 3 StR 89/83), bliebe als wesentliches Entlastungskriterium nur noch die Unkenntnis des Steuer­be­ra­ters. Vor dem Hintergrund, dass die Tat dem Angeklagten nicht nachgewiesen werden muss, weil nach § 261 Strafprozessordnung (StPO) das Gericht lediglich nach freier Über­zeug­ung entscheidet, scheint ein bloßes Bestreiten mit Nichtwissen für eine fachlich vor­gebil­dete Person und Be­rufs­trä­ger im Steuer­straf­verfahren nur wenig erfolgversprechend.

Der Steuerberater als Teilnehmer

Der Steuerberater kann unter (steuer-)strafrechtlichen Gesichtspunkten sowohl als Anstifter (§ 26 StGB) als auch Gehilfe (§ 27 StGB) Teilnehmer an einer Steuerstraftat sein. Der Steuerberater als Anstifter hat in der Praxis wegen der Abgrenzung zur Mittäterschaft Bedeutung. Anstifter ist, wer bei einer anderen Person, die nicht bereits zur Tat ent­schlos­sen war, vorsätzlich einen Tat­ent­schluss zu einer vorsätzlich zu begehenden Tat hervorruft und will, dass die Haupttat begangen wird (doppelter Vorsatz). Im Rahmen der Gestal­tungs­beratung, also für den Fall der Gestaltung potenziell schädlicher steuerlicher Gestaltungen, ist anhand dieser Kriterien zu prüfen, ob Mittäterschaft oder Anstiftung vorliegt. War der Täter bereits vor der Beratung zur Tat ent­schlos­sen, scheidet eine Anstiftung aus. Der Steuerberater kann auch als Gehilfe an der Tat des Steuer­straf­täters teilnehmen. Als strafbare Hilfeleistung ist dabei grundsätzlich jede Handlung an­zu­sehen, welche die Herbeiführung des Tat­er­folgs des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (ständige Rechtsprechung; vgl. unter anderem BGH, Urteil vom 20.12.1955 – 5 StR 363/55). Ausreichend hierfür ist, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilfeleistende das weiß. Der Gehilfe kann sich auch nicht dadurch retten, dass er ausdrücklich erklärt, er missbillige die Haupttat (vgl. BGH, Urteil vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99). Im Hinblick auf eine eventuelle Strafbarkeit des Steuer­be­ra­ters wegen Beihilfe bedeutet dies, dass er einen Taterfolg lediglich für möglich halten oder billigend in Kauf nehmen muss. Mangels vorsätzlicher Haupttat scheidet allerdings eine Beihilfe zur leichtfertigen Steuer­verkür­zung (§ 378 AO) aus und ist nicht strafbar. Gleichwohl besteht unter bestimmten Voraus­setz­ungen ein haftungsrechtliches Schadenersatzrisiko, etwa für eine gegen den Mandanten festgesetzte Geldbuße.

Sicht der Literatur und Rechtsprechung

Im Hinblick auf die verfassungsrechtlich gewährleistete Berufsausübung ist bei der Frage der Strafbarkeit des Steuerberaters zu prüfen, ob er sogenannte neutrale/berufstypische Handlungen vorgenommen hat. In Abgrenzung zur strafbaren Beihilfe werden die Kriterien in Literatur und Rechtsprechung kontrovers diskutiert, wobei hier lediglich auf die Auffassung des BGH (vgl. BGH, Urteil vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99; Urteil vom 22.01.2014 – 5 StR 468/12) eingegangen werden soll.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt vorwiegend auf die subjektive Seite ab, wonach sich der Gehilfe strafbar macht, der um die Haupttat sicher weiß, während der zweifelnde Gehilfe grundsätzlich straflos bleibt, es sei denn, er fördert einen erkennbar Tatgeneigten. Zudem sei der Gehilfe, der durch alltägliche Handlungen eine vorsätzliche rechtswidrige Haupttat fördere, von der Haupttat aber nicht sicher wisse, erst dann strafbar, wenn Umstände gegeben seien, die es sehr wahrscheinlich machen, dass es zu dieser Tat kommen wird. Für den Steuerberater führt das zu dem wenig schmeichelhaften Ergebnis, dass ihn im Ernstfall nur Nichtwissen vor dem straf­recht­lichen Vorwurf einer Beihilfe schützt. Vor allem, wenn Gegenstand der Steuer­berater­leistung eine Gestaltungs­beratung war, der umfangreiche Sachverhaltsermittlungen vorangegangen sind, oder bei einfachen Sachverhalten dürfte in der Praxis das erforderliche Wissen häufig vermutet werden.

Anlagen mit Sachverhaltserläuterungen

Insoweit gibt es auch eine Gratwanderung des Steuerberaters, die etwa bei der Erstellung von Steuererklärungen zu bewältigen ist. Da in Steuererklärungsformularen für Sach­verhalts­angaben regelmäßig kein Raum ist und lediglich Zahlen in ein Formular ein­ge­tragen werden, wird nach außen nicht erkennbar, wie der Steuerberater den zugrunde­liegen­den Sachverhalt unter eine Rechtsnorm subsumiert hat. So könnte auch die Gefahr bestehen, dass durch Anwendung einer falschen Rechtsauffassung eine Steuer­straf­tat begangen wird. Zwar ist im Zweifel nicht jede von der Finanzverwaltung abweichende Rechtsauffassung, die ihren Niederschlag in einer Steuer­erklärung findet, strafrechtlich relevant. In der Praxis ist die Grenze jedoch wohl dann über­schritten, wenn Angaben in einer Steuererklärung auf unvertretbaren Rechtsauffassungen beruhen. Aus Vor­sichts­gründen scheint es deswegen inzwischen Praxis zu sein, bei Zweifeln ent­sprechen­de Anlagen zu Steuererklärungen mit Sachverhaltserläuterungen beizufügen.

Steuerberater als Verteidiger oder Zeuge

Der steuerliche Berater darf auch als alleiniger Verteidiger seines Mandanten im Straf­verfahren, das durch die ­Finanzbehörde selbstständig geführt wird, unter Beachtung der Voraus­setzungen des § 392 AO tätig werden. Ob dies in Fällen, in denen er im Rahmen seiner bisherigen Tätigkeit bereits involviert war, sinnvoll ist, sollte einzel­fall­ab­hängig entschieden werden. Nur in den seltensten Fällen wird das tatsächlich zu bejahen sein. Während in der Literatur mögliche Kostenvorteile für den Mandanten aufgrund der Vorbefassung des Steuerberaters diskutiert werden, sollte nicht unbeachtet bleiben, dass der Steuerberater selbst in den Verdacht geraten kann, Tatbeteiligter zu sein. Die daraus entstehenden potenziellen Interessenkonflikte dürften regelmäßig eine Tätigkeit als Verteidiger ausschließen und auch mögliche Kostenvorteile relativieren. Neben der häufig fehlenden Erfahrung des Steuerberaters, die ein Tätigwerden als Verteidiger ausschließt, endet seine (Allein-)Verteidigungsbefugnis ohnehin, wenn sich ein Gericht mit der Strafsache befasst oder er als (Entlastungs-)Zeuge in Betracht kommt und dem Berater somit die Teilnahme an der Hauptverhandlung verwehrt ist.

Fazit

Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass der Steuer­berater aufgrund der Komplexität des Steuerrechts und der sich verstärkenden öffent­lichen Ablehnung einzelner (teilweise legaler) Steuergestaltungen stets auch beson­dere Auf­merk­sam­keit auf das Steuerstrafrecht wie auch die haftungs- und berufsrechtliche Nor­men richten sollte. Eine Dokumentation des Man­dan­ten­auf­trags, des zu­grun­de liegenden Sach­ver­halts sowie dessen rechtliche Beur­tei­lung sollte nicht nur vor dem straf­recht­lichen Hintergrund und möglicher Gesetzgebungsvorhaben selbst­verständ­lich sein. Auch ein klares und ent­schie­denes Verhalten bei gefahrgeneigten Man­daten wird den Steuerberater nicht nur vor eigenen strafrechtlichen Kon­se­quen­zen schützen können.

 

Fotos: mediaphotos / Getty Images

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