Viele offene Fragen

Seit Einführung von § 8d Körperschaftsteuergesetz (KStG) sowie einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu § 8c KStG besteht für die Praxis erhebliche Rechtsunsicherheit, wenn Anteile an Verlustgesellschaften übertragen werden. Steuerliche Verluste, die eigentlich nach § 8c KStG untergehen würden, bleiben nun auf Antrag nach § 8d KStG erhalten, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Die neuen Regelungen wurden mit Rückwirkung für den Veranlagungszeitraum 2016 eingeführt. Zwischenzeitlich entschied das BVerfG, dass § 8c KStG in den Fassungen von 2008 bis 2015 und damit bis zur Einführung von § 8d KStG verfassungswidrig ist, soweit Verluste aufgrund eines Beteiligungserwerbs von mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent untergehen. Wie sich die Möglichkeit, Verluste nach § 8d KStG zu erhalten, in der Praxis genau auswirken wird, lässt sich noch nicht sagen. Auch die Tragweite der Entscheidung des BVerfG zu § 8c KStG ist ­unklar, weil zahlreiche verfassungsrechtliche Fragen zu § 8c KStG offengelassen wurden. Dazu kommt die Ungewissheit, ­inwieweit steuerliche Verluste im Rahmen von Sanierungen genutzt beziehungsweise erhalten werden können. Mit Datum vom 28. November 2017 (BStBl I 2017, 1645) hat das Bundesfinanzministerium ein neues Anwendungsschreiben zu § 8c KStG veröffentlicht. Dieses neue Schreiben ersetzt das alte Schreiben aus dem Jahr 2008 und enthält erstmalig wichtige Anwendungshinweise zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb sowie zur Konzern- und Stille-Reserven-Klausel. § 8d KStG wird in diesem neuen Schreiben dagegen mit keinem Wort erwähnt.

Verluste erhalten

Insbesondere um Start-ups steuerlich zu fördern, die häufig hohe Anlaufverluste haben, hat der Gesetzgeber mit § 8d KStG eine Möglichkeit geschaffen, Verluste zu erhalten, die – vereinfacht ausgedrückt – dann greift, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft auch nach dem eigentlich schädlichen Beteiligungserwerb im Wesentlichen unverändert fortgeführt wird. Ändert sich der Geschäftsbetrieb dagegen erheblich (schädliches Ereignis), fallen die nach § 8d KStG eigentlich erhaltenen Verluste (fortführungsgebundener Verlustvortrag) doch weg, soweit sie bis zum schädlichen Ereignis nach § 8d KStG noch nicht verbraucht wurden. Diese neue Regelung wird vonseiten der Steuerpflichtigen überwiegend als zu eng angesehen, weil sie zum Beispiel nicht für Organträger gilt und auch nicht für Körperschaften, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Daneben sind bei der Anwendung von § 8d KStG noch grundlegende Fragen offen. So ist unklar, was genau unter demselben Geschäftsbetrieb zu verstehen ist. Auch wird diskutiert, ob der Antrag zu § 8d KStG, der zusammen mit der Steuererklärung für den betreffenden Veranlagungszeitraum abzugeben ist, wieder zurückgenommen werden kann.

Keine missbräuchliche Nutzung

Mit Beschluss vom 29. März 2017 hat das BVerfG § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, wonach Verluste bei einem schädlichen Beteiligungserwerb mehr als 25 Prozent sowie kleiner oder gleich 50 Prozent anteilig untergehen, in den Fassungen bis 2015 hinsichtlich unmittelbarer Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften für verfassungswidrig erklärt. Danach kann die Ungleichbehandlung zwischen Körperschaften mit schädlichem Beteiligungserwerb und ohne einen solchen nicht durch Missbrauchsbekämpfung gerechtfertigt werden. Die Beschränkung des Tatbestands auf die Ebene der Anteilseigner verstößt gegen das Trennungsprinzip bei der Körperschaftsteuer. Damit es überhaupt zu einer missbräuchlichen Verlustnutzung kommen kann, muss es neben dem Anteilseignerwechsel auch zu einer Änderung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft kommen. Der Gesetzgeber hat jetzt bis zum 31. Dezember 2018 Zeit, um eine rückwirkende Neuregelung zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für die Jahre 2008 bis 2015 zu erlassen. Ansonsten fällt die Vorschrift für diese Jahre ersatzlos weg. Der beste Weg, die BVerfG-Entscheidung umzusetzen, wäre, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ersatzlos zu streichen, denn für die Missbrauchsbekämpfung ist die Schwelle von mehr als 25 Prozent viel zu niedrig angesetzt. Wahrscheinlicher dürfte aber sein, dass der Gesetzgeber eine rückwirkende Anwendung von § 8d KStG bestimmt, wobei Modifikationen erforderlich wären, vor allem mit Blick auf das Antragserfordernis. Nicht entschieden hat das BVerfG, ob auch § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG verfassungswidrig ist, wonach es bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 Prozent zu einem vollständigen Verlustuntergang kommt. Zudem hat das BVerfG ausdrücklich offengelassen, ob die Einführung von § 8d KStG etwas an der Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ändert.

Jahrelange Rechtsunsicherheit

Das BVerfG wird sich erneut mit § 8c Abs. 1 KStG befassen müssen. Das Finanzgericht (FG) Hamburg, das dem BVerfG bereits den Satz 1 dieser Norm vorlegte, hat durch Beschluss vom 29. August 2017 nun den Satz 2 zu schädlichen Beteiligungserwerben größer 50 Prozent vorgelegt. Nach Ansicht des FG Hamburg ist Satz 2 aus den gleichen Erwägungen heraus verfassungswidrig wie Satz 1. Demgemäß verstößt auch Satz 2 gegen das Trennungsprinzip. Erschwerend kommt aus Sicht des FG Hamburg hinzu, dass Satz 2 auch bei schädlichen Beteiligungserwerben von weniger als 100 Prozent einen vollständigen Verlustuntergang anordnet, während Satz 1 zu einem anteiligen Untergang führt. Früher oder später wird das BVerfG wohl auch entscheiden müssen, ob § 8c KStG durch die Einführung von § 8d KStG verfassungsmäßig geworden ist. Bis ein solcher Fall zum BVerfG kommt, werden aber sicher noch einige Jahre vergehen. Die Steuerpflichtigen müssen sich deshalb auf eine jahrelange Rechtsunsicherheit einstellen, ob § 8c KStG in der aktuellen Fassung verfassungsmäßig ist.

Verluste bei Sanierungen

Ein weiterer Komplex, bei dem erhebliche Rechtsunsicherheit herrscht, ist der steuerliche Verlustuntergang bei Sanierungen. Die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, wonach Verluste trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs im Rahmen einer Sanierung erhalten bleiben können, ist derzeit nicht anwendbar, weil die Europäische Kommission diese Regelung als unzulässige Beihilfe für sanierungsbedürftige Unternehmen ansieht. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) prüft gerade als zweite Instanz in zwei Verfahren zur Sanierungsklausel, ob die Ansicht der Kommission zutreffend ist. In den Schlussanträgen vom 20. Dezember 2017 zu einem der Verfahren hat der Generalanwalt beim EuGH sich auf die Seite der Steuerpflichtigen gestellt und argumentiert, dass der Beschluss der Kommission unwirksam ist, weil die Kommission nicht erkannt hat, dass der Verlustvortrag die Regel und nicht die Ausnahme ist. Mit einer Entscheidung des EuGH dürfte im Laufe des Jahrs 2018 zu rechnen sein. Unabhängig von der EuGH-Entscheidung zur Sanierungsklausel können Verluste im Rahmen von Sanierungen in Zukunft unter Umständen nach § 8d KStG erhalten bleiben.

Sanierungserlass unwirksam

Kommt es zu einem Sanierungsgewinn aufgrund eines Forderungsverzichts, ist unklar, ob Verlust­vorträge ohne Beschränkung durch die Mindestbesteuerung abgezogen werden können. Der Sanierungserlass des Bundesfinanzmi­nisteriums, der einen solchen unbeschränkten Verlustabzug vorsah, wurde durch den Großen Senat des Bundes­finanz­hofs am 28. November 2016 für rechtswidrig erklärt. Daraufhin hat der Gesetzgeber in § 3a Einkommensteuergesetz (EStG) eine entsprechende gesetzliche Regelung geschaffen, die allerdings erst in Kraft treten wird, wenn die Europäische Kommission sie für beihilferechtlich zulässig erklärt hat.

Empfehlung

Steuerpflichtige sollten alle Steuerbescheide, denen ein Verlustuntergang nach § 8c KStG zugrunde liegt, offenhalten, um von den weiteren Entscheidungen des BVerfG zu § 8c KStG profitieren zu können. Nach dem neuen Schreiben des Bundesfinanzministeriums zu § 8c KStG dürfen die Finanzämter § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in den Fassungen bis 2015 für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften wegen der Entscheidung des BVerfG nicht mehr anwenden und werden die Festsetzung insoweit gemäß § 165 Abgabenordnung (AO) bis zur rückwirkenden Neuregelung aussetzen. In allen anderen Fällen müssen die Betroffenen unbedingt Einspruch einlegen, wenn für die entsprechenden Bescheide kein Vorbehalt der Nachprüfung gilt (§ 164 AO). Besondere Aufmerksamkeit ist dabei im Zusammenhang mit Außenprüfungen erforderlich, denn nach der Außenprüfung wird der Vorbehalt der Nachprüfung in der Regel aufgehoben. Zudem sollten die Betroffenen an den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung mit Ablauf der Festsetzungsfrist denken. Kommt bei einem schädlichen Beteiligungserwerb ein Antrag nach § 8d KStG in Betracht, müssen die Steuerpflichtigen beachten, dass ein solcher Antrag, bei dem unklar ist, ob er wieder zurückgenommen werden kann, auch erhebliche Nachteile haben kann. So werden bei einem schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG alle vorhandenen Verluste zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag im Sinn von § 8d KStG, auch soweit diese Verluste anteilig gar nicht untergegangen wären. Kommt es nach Stellung des Antrags zu einer wesentlichen Änderung des Geschäftsbetriebs oder einem anderen schädlichen Ereignis im Sinn von § 8d KStG, das zum Wegfall des fortführungsgebundenen Verlustvortrags führt, fallen auch die Verluste weg, die eigentlich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG gar nicht betroffen gewesen wären. Zudem muss geprüft werden, inwieweit im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs stille Reserven vorhanden sind.

Fazit

Mit Einführung des § 8d KStG sowie der BVerfG-Entscheidung zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist das ohnehin schwierige Thema des Verlustabzugs bei Körperschaften nochmals erheblich komplexer geworden. Trotzdem ist die Entwicklung aus Sicht der Steuerpflichtigen positiv. Sowohl der Gesetzgeber als auch das BVerfG haben erkannt, dass § 8c KStG zumindest in den Fassungen bis 2015 nicht sachgerecht ist und Änderungen erforderlich sind. Daneben können sich die Steuerpflichtigen beim FG Hamburg bedanken, das bereits recht kurz nach der Veröffentlichung der BVerfG-Entscheidung auch den Satz 2 des § 8 c Abs. 1 KStG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat.

Zum Autor

Dr. Andreas Eggert

Rechtsanwalt und Steuerberater sowie Senior Associate bei Hogan Lovells International LLP, München

Weitere Artikel des Autors