Titelthema | Der Staat im Kampf gegen Steuerdelikte

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Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz

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Ein im Eiltempo ver­ab­schie­de­tes Gesetz geht allein zu­lasten der in­län­dischen Steuer­pflich­ti­gen. Die damit ver­bun­denen Un­klar­heiten werden wohl die nationalen Gerichte zu klären haben.

Am 25. Juni 2017 trat das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG) in Kraft. Damit sollen die Ge­schäfts­beziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu ausländischen Briefkastengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung außerhalb der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) transparent gemacht und erschwert werden. Der Auslöser für das Gesetzgebungsvorhaben war die Ver­öf­fent­lichung der Daten von mehr als 180.000 Briefkastenfirmen und Briefkastenstiftungen im Jahr 2016 auf den Bahamas (sogenannte Panama-Papers). Das StUmgBG sieht für den Steuerpflichtigen eine Reihe von gesetzlichen Verschärfungen vor. Aber auch den Kredit­in­sti­tuten werden bestimmte Pflichten auferlegt, was dazu führt, dass die Finanz­be­hörden und die Steuerfahndung mit umfangreichen neuen rechtlichen Instrumenten zur Ausforschung von Geschäftsbeziehungen des inländischen Steuerpflichtigen zu den Gesellschaften in Drittstaaten ausgestattet sind.

Mitteilungspflichten

Der Berater könnte mit dem Vorwurf der Beihilfe zur Steuer­hinter­ziehung konfrontiert werden.

Nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Abgaben­ord­nung (AO) n.F. sind inländische Steuerpflichtige in Deutschland gegenüber den zu­stän­di­gen deutschen Finanzämtern verpflichtet, solche Tatsachen mitzuteilen, dass inländische Steuerpflichtige allein oder zu­sam­men mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 Außensteuergesetz (AStG) erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Dritt­staat­ge­sell­schaft ausüben können. Dabei sind unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammen­zu­rechnen, und es reicht eine Beteiligung von zehn Prozent am Kapital oder am Vermögen der Drittstaatgesellschaft (§ 138 Abs. 3 AO n. F.). Inhaltliche Begrifflichkeiten zu der Definition einer Briefkastengesellschaft beziehungsweise Domizilgesellschaft fehlen im Gesetzestext. Außerdem ist unklar, ob eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung in Höhe von zehn Prozent allein ausreicht, um einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss zu bejahen. Es stellt sich die Frage, ob noch andere zusätzliche Ein­fluss­elemente hinzukommen müssen. Es ist schwer vorzustellen, dass eine mittelbare Beteiligung von mindestens zehn Prozent allein einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Dritt­staat­ge­sell­schaft ausüben kann. Vor allem für den Berater bestehen hier große praktische Probleme. Er könnte mit dem strafrechtlichen Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung konfrontiert werden, wenn es sich im Nachhinein ergibt, dass doch ein Fall des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO n.F. entgegen der Annahme des Beraters vorliegt. Auch nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO n. F. sind inländische Steuerpflichtige in Deutschland verpflichtet, die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Dritt­staat­ge­sell­schafft dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen. § 138 Abs. 2 AO n.F. ist auf alle mitteilungspflichtige steuerliche Sachverhalte anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2018 verwirklicht worden sind (vgl. Art. 97 § 32 Abs. 1 Satz 1 Ein­füh­rungs­gesetz zur Abgabenordnung – EGAO).

Aufbewahrungspflichten

Die Abgabefrist für die Mitteilung gegenüber dem zuständigen Finanzamt beträgt nach § 138 Abs. 5 AO 14 Monate nach dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das melde­pflichtige Ereignis eingetreten ist. Damit entstehen auch neue Auf­be­wah­rungs­pflichten nach § 147a Abs. 2 AO n. F. Danach sind inländische Steuerpflichtige mit dem beherrschenden oder bestimmenden Einfluss verpflichtet, die Aufzeichnungen und Unterlagen über diese Beziehung und alle damit verbundenen Einnahmen und Ausgaben sechs Jahre aufzubewahren. Es ist leider zu befürchten, dass die Finanz­be­hörden in der Praxis bei vielen Drittstaatgesellschaften, auf die sie durch die Mitteilungen der inländischen Steuerpflichtigen aufmerksam geworden sind, die rechtlich miss­bräuch­liche Gestaltung nach § 42 AO unterstellen und solche Dritt­staat­ge­sell­schaften somit quasi unter Generalverdacht stellen würden.

Verschärfungen für Kreditinstitute

Für die Finanzinstitute wurden neue Pflichten gegenüber den Finanz­be­hörden statuiert. Die von diesen hergestellten oder vermittelten Beziehungen inländischer Steuer­pflichtiger zu den unter § 138 AO nicht klar definierten Drittstaatgesellschaften müssen bis zum Ablauf des Monats Februar des Jahrs (§ 138b Abs. 4 AO), das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der mitteilende Sachverhalt verwirklicht wurde, mitgeteilt werden. § 138a Abs. 1 Nr. 1 AO setzt dabei die positive Kenntnis von der Erlangung der hergestellten oder vermittelten Beziehung voraus. Aber auch ohne positive Kenntnis reicht eine unmittelbare Beteiligung von insgesamt mindestens 30 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Drittstaatgesellschaft aus (§ 138a Abs. 1 Nr. 2 AO). Das neue Gesetz sagt aber nicht, was unter Herstellung oder Vermittlung einer Beziehung inländischer Steuerpflichtiger zu einer Dritt­staat­ge­sell­schaft zu verstehen ist. Zu beachten ist, dass § 138b AO bereits auf alle am 25. Juni 2017 anhängigen Verfahren anzuwenden ist (vgl. Art. 97 § 1 Abs. 12 Satz 1 EGAO). Außerdem wurde für die Kreditinstitute ein neuer § 154 Abs. 2a AO eingeführt. Danach sind ab dem 1. Januar 2018 die Identifikationsnummer und die Wirtschafts-Identifikationsnummer beziehungsweise die Steuernummer neuer Bankkunden aufzuzeichnen. Das gilt zusätzlich zur Prüfung nach § 154 Abs. 2 AO. Allerdings sind ausdrücklich die Kreditkonten bei den Verbrauchern ausgeschlossen, wenn der Kredit ausschließlich der Finanzierung privater Konsumgüter dient und der Kreditrahmen einen Betrag von 12.000 Euro nicht übersteigt. Darüber hinaus können die Finanzbehörden ab dem 1. Januar 2018 nach dem neuen § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 4a AO die Kontoinformationen automatisiert abrufen, wenn ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Abs. 2 Satz 1 AO Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter eines Kontos oder Depots einer ausländischen natürlichen Person oder einer ausländischen Gesellschaft ist.

Bankgeheimnis und Sammelauskunftsersuchen

Ohne den gesetzgeberischen Zweck im Blick zu behalten, wurde § 30a AO a.F. ersatzlos gestrichen. Diese Vorschrift normierte den Schutz von Bankkunden. So durften beispielsweise die Finanzbehörden die Kredit­in­sti­tute um Auskunft und Vorlage bestimmter Urkunden erst dann bitten, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel führte oder keinen Erfolg versprach. Die Finanz­be­hörden hatten bei ihren Ermittlungen das besondere Ver­trauens­ver­hältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders zu beachten. Nun haben die Kreditinstitute die gleichen Pflichten wie andere auskunftspflichtige Personen bei der Aufklärung des steuerlichen Sachverhalts. Der Vorwurf drängt sich gegenüber dem Gesetzgeber auf, dass der sogenannte gläserne Bürger mehr und mehr zur Realität wird. Zu beachten ist auch, dass § 30a AO a.F. auch bereits auf die Sachverhalte nicht mehr anwendbar ist, die vor dem Inkrafttreten des StUmgBG am 25. Juni 2017 nicht verwirklicht worden sind (vgl. Art. 97 § 1 Abs. 112 Satz 2 EGAO). Das ist ebenfalls eine nicht nach­voll­zieh­bare gesetzliche Verschärfung. Im neuen § 93 Abs. 1a AO statuiert der Gesetzgeber das sogenannte Sammel­aus­kunfts­ersuchen nun auch ausdrücklich für die Finanzbehörden. Früher war das nur für die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO rechtlich zulässig. Nun sind die Finanzbehörden ohne Einschränkungen durch den § 30a AO a. F. berechtigt, an inländische Kreditinstitute Sammelauskunftsersuchen über eine den Finanzbehörden noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihnen noch nicht bekannten Personen zu stellen, wenn ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sach­ver­halts­auf­klärung keinen Erfolg versprechen. Was ein hinreichender Anlass ist, wird leider im Gesetz nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein hinreichender Anlass gegeben, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht komme und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt sei (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2016 – II R 17/14, BStBl. II 2016 S. 822). Damit kommt auch deutlich zum Ausdruck, dass steuerrechtliche Ermittlungen sozusagen ins Blaue hinein oder anlasslose Raster­fahn­dungen rechtlich unzulässig sind, was bereits früher wegen verfassungsrechtlicher Einwände unzulässig war. Außerdem müsse ein Sammel­aus­kunfts­ersuchen entsprechend der oben zitierten BFH-Entscheidung dem Grund nach und bezüglich des Umfangs der verlangten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sein.

Neues Regelbeispiel bei der Steuerhinterziehung

Im § 370 AO wurde ein neues Regelbeispiel (§ 370 AO Abs. 3 Satz 2 Nr. 6 AO) aufgenommen, das besagt, dass ein besonders schwerer Fall in der Regel dann vorliegt, wenn der Täter eine Drittstaatgesellschaft, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Steuerhinterziehung nutzt. Ob diese Regelung im Gesetz explizit geregelt werden musste, ist sehr fraglich, denn bereits bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als 50.000 Euro pro Tat ist bereits ein Regelbeispiel nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zu bejahen.

Zahlungsverjährungsfrist verlängert

Als eine der Folgen der Gesetzesänderungen bei der Steuerhinterziehung wurde die Zahlungsverjährungsfrist in den Fällen der §§ 370, 373, 374 AO von fünf auf zehn Jahre nach § 228 Satz 2 AO verlängert. Der neue § 228 Satz 2 AO gilt bereits für alle am 24. Juni 2017 noch nicht abgelaufenen Verjährungsfristen. Ferner ist auch die Steuer­fahndung nach dem neuen § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 4b AO berechtigt, die Konto­in­for­ma­tionen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO automatisiert abzurufen.

Fazit

Leider hat der Gesetzgeber unter dem Druck der Veröffentlichung der Panama-Papers und dem daraus entstandenen StUmgBG die erhebliche Verschärfung der AO allein zulasten der inländischen Steuerpflichtigen vollzogen. Da viele Tatbestandsmerkmale, wie beispielsweise die Drittstaatgesellschaft oder die Herstellung oder die Vermittlung der Beziehung der inländischen Steuerpflichtigen zu der Drittstaatgesellschaft, in den neuen Gesetzen nicht näher definiert sind, lässt das den Rückschluss zu, dass der Gesetzgeber dieses StUmgBG politisch motiviert und im Eiltempo zustande gebracht hat. Mit vielen gesetzlichen inhaltlichen Unklarheiten werden sich daher die deutschen Finanzgerichte in absehbarer Zukunft auseinandersetzen müssen.

 

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