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Rund 14 Jahre nach ihrem Inkrafttreten zum 30. Juni 2003 ist die Gewinn­ab­gren­zungs­auf­zeich­nungs­ver­ord­nung (GAufzV) aktualisiert und an die neuen internationalen Standards nach dem BEPS-Projekt (Base Erosion and Profit Shifting) angepasst worden. Eine wichtige Grundlage für die Dokumentation von internationalen Verrechnungspreisen erfährt damit ein grundlegendes Update. Zeit für eine erste Einschätzung der Neufassung vom 12. Juli 2017 (BGBl. I, 2017, S. 2367–2371).

Einordnung

Die Bearbeitungen von OECD und G20 im Rahmen des BEPS-Projekts haben diverse vermeintlich problematische internationale Steuerpraktiken aufgegriffen. Die Einarbeitung dieser Projektergebnisse in nationales Steuerrecht hat bereits begonnen, unter anderem durch die Einfügung eines § 138a Abgabenordnung (AO), länderbezogener Bericht multinationaler Unternehmensgruppen sowie eine Neufassung von § 90 Abs. 3 AO. Mit der Erneuerung der GAufzV sollen laut BMF die gesetzlichen Änderungen des § 90 Abs. 3 AO in Bezug auf die Gliederung der Verrechnungspreisdokumentation in eine landesspezifische unternehmensbezogene Dokumentation (Local File) und eine Stammdokumentation (Master File) angepasst werden. Die weiteren Änderungen sollen insbesondere redaktionelle Anpassungen und Klarstellungen sein. Es ist wichtig, sich frühzeitig mit der Neufassung auseinanderzusetzen, da die aktualisierte Verordnung erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.

Tatsachen mit steuerlicher Bedeutung

Die zu erstellenden Aufzeichnungen sollen sich gemäß § 1 Abs. 1 deGAufzV auf „sämtliche Tatsachen“ beziehen, „die für die Vereinbarung von Bedingungen für Geschäftsvorfälle, insbesondere von Verrechnungspreisen, steuerliche Bedeutung haben.“ Wenngleich der Wunsch der Finanzverwaltung nach erhöhter Transparenz verständlich und nachvollziehbar ist, sollten Formulierungen mit solchen unbestimmten Rechtsbegriffen vermieden werden. Die Regelungen sind dadurch inhaltlich unbestimmt und streitanfällig. Der Steuerpflichtige kann vorab nicht im Detail wissen, welche Tatsachen oder Umstände in der Wahrnehmung der Finanzverwaltung bedeutsam sind. Die Anforderung einer qualitativen und quantitativen Analyse aller preisbeeinflussenden Faktoren wäre dagegen kaum durchführbar und insoweit wohl überschießend.

Dokumentation Entscheidungskompetenzen

In einer früheren Entwurfsfassung der GAufzV war noch eine Benennungspflicht von Personen enthalten, die die für die Geschäftsbeziehungen maßgebenden Entscheidungen tatsächlich treffen (GAufzV-E vom 23. Februar 2017). Eine solche Darlegung der Entscheidungskompetenzen hinsichtlich grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen ist den OECD/G20-Empfehlungen unbekannt und ist nach massiven Hinweisen während der Diskussion der Entwurfsfassung nun in der veröffentlichten Fassung nicht mehr enthalten. Darüber hinaus sind Aufzeichnungen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung (§ 4 Abs. 1 Nr. 4a GAufzV) und der zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung verfügbaren und zur Preisbestimmung verwendeten bedeutsamen Informationen (§ 4 Abs. 1 Nr. 4b GAufzV) zu erstellen.
Festlegungen hinsichtlich des Zeitpunkts der Verrechnungspreisbestimmung sowie der Aufzeichnung derlei zeitpunktbezogener verfügbarer Informationen sind ebenfalls nicht Gegenstand der OECD/G20-Empfehlungen und haben insoweit überschießenden Regelungscharakter.
Das Ersetzen der Begrifflichkeit „(immaterielle) Wirtschaftsgüter“ durch „(immaterielle) Werte“ ist bedauerlich, da es der Neuformulierung an klarstellenden inhaltlichen Ausführungen fehlt und zudem der Begriff der Wirtschaftsgüter durch Fachliteratur und Rechtsprechung ausreichend definiert ist. In der Begründung zur GAufzV-E, B (besonderer Teil) zu § 4, Abs. 1, Nr. 2b und Nr. 3a wird eine einheitliche Begriffsverwendung mit der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) angeführt. Jedoch bleiben die neuen Begriffe auch hier inhaltlich zu unbestimmt und damit schwer handhabbar.

Datenbankanalyse und Systemvorhaltung

In § 4 Abs. 3 GAufzV neu geregelt ist die Dokumentationspflicht für die verwendete Suchstrategie, die dabei verwendeten Suchkriterien und den durchgeführten weiteren Selektionsprozess bei Datenbanknutzung. Dies ist sehr problematisch, da eine Reproduzierbarkeit des Suchprozesses sowie eine vollständige Dokumentation der Konfiguration der verwendeten Unternehmensdatenbank erforderlich wäre.
Tatsächlich sind Datenbanken beziehungsweise deren ­Lizenzrechte kostenintensiv. Es stellt sich die Frage, inwieweit die kostenintensive Vorhaltung der Lizenzrechte für etwaige künftige Prüfungszwecke sachangemessen und zulässig ist. Zudem aktualisieren Datenbankanbieter laufend ihre Datenbestände und fügen neue Unternehmen, Wirtschaftsjahre und weitere Merkmale zu den bisherigen Datenbeständen hinzu, weswegen sich technisch wie auch lizenzrechtlich die Frage stellt, ob diese Dokumentationspflicht tatsächlich überhaupt umsetzbar ist. Da soweit bekannt die Finanzverwaltungen praktisch aller Bundesländer ohnehin über Lizenzen der wichtigsten Datenbankanbieter verfügen, stellt sich auch vor diesem Hintergrund die Frage der Sachangemessenheit und Zumutbarkeit einer solchen sehr weitgehenden Verpflichtung. Alternativ könnte der Steuerpflichtige künftig auch auf die Nutzung von Datenbankanalysen zur Vermeidung einer diesbezüglichen Dokumentationspflicht verzichten, allerdings auf Kosten der eben im internationalen Kontext durchaus gängigen Datenbankstudien. Eine Entschärfung dieser Regelung wäre überaus wünschenswert gewesen. Die sachgerechte Darstellung des Such- und Selektionsprozesses bei Datenbanknutzung ist auch ohne Systemvorhaltung über mehrere Jahre und ohne damit verbundene Ressourcenbelastung möglich und gewährleistet auch auf anderem Wege eine höhere Transparenz für die Finanzverwaltung.

Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen

Grundsätzlich zu begrüßen ist die Anhebung der Größen­kategorie für kleinere Unternehmen um 20 Prozent auf nun sechs Millionen Euro für die Lieferung von Gütern oder Waren sowie von jetzt 600.000 Euro für sonstige Leistungen. Dennoch wäre hier eine etwas großmütigere betragsmäßige Definition sicherlich wünschenswert gewesen, zumal bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmen. Bei Überschreiten jener Größenmerkmale sind die Dokumentationspflichten vollumfänglich und einschränkungslos zu beachten für große börsennotierte Unternehmensgruppen ebenso wie etwa für mittelständische Handelsunternehmen, welche die Größenmerkmale gegebenenfalls nur um einige Tausend Euro überschreiten. Neben einer höheren betraglichen Differenzierung wären alternativ auch differenzierte Ausgestaltungen der materiellrechtlichen Dokumentationspflichten für Großkonzerne einerseits und kleine und mittelständische Unternehmen andererseits denkbare und praktikable Optionen.

Ausblick

Für die Finanzverwaltung und die dokumentationspflichten Unternehmen sind klare und in der Praxis anwendbare Regelungen von höchster Bedeutung. Die Verwendung unbestimmter und auslegungsbedürftiger Rechtsbegriffe dient nicht der Rechtssicherheit sondern kann in der Praxis zu erhöhten Diskussionsbedarfen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung führen. Ein eigenständiger ­Beurteilungsspielraum wird dem steuerpflichtigen Unternehmen in der Anlage zu § 5 GAufzV sogar explizit eingeräumt „unter der Voraussetzung, dass der Beurteilungsspielraum international einheitlich und nach offengelegten Kriterien sowie über das jeweilige Wirtschaftsjahr hinaus konsistent genutzt wird.“ Bei aller notwendigen Umsetzungserfordernis internationaler Einigungen in nationales Recht sollten überschießende Regelungen zulasten der hiesigen Steuerpflichtigen aus Gründen der Wettbewerbsneutralität vermieden werden und insbesondere die in ihren Ressourcen eingeschränkten kleineren und mittelständischen dokumentationspflichtigen Unternehmen noch stärker durch die Schaffung sachgerechter Wesentlichkeitsgrenzen berücksichtigt werden. Es bleibt abzuwarten, wie buchstabengetreu die teils sehr weitreichenden und detaillierten Formulierungen tatsächlich in der gelebten Steuerpraxis ankommen und umgesetzt werden können. Angesichts des Inkrafttretens der GAufzV bereits im Jahr 2017 sind die aktive Auseinandersetzung mit den upgedateten Dokumentationsanforderungen und die Schaffung entsprechender Prozesse sehr empfehlenswert.

Fazit

Insgesamt ist festzustellen, dass die neue GAufzV in ­wesentlichen Teilen mit unbestimmten Begrifflichkeiten agiert. Diese dürfen und müssen ausgelegt und rechtlich beurteilt werden. Zudem gehen die niedergelegten Dokumentationsanforderungen über die auf internationaler Ebene­ (G20 / OECD) festgelegten Standards hinaus und führen insoweit bei den betroffenen inländischen Dokumentationspflichtigen im internationalen Vergleich zu ­einem erheblichen Mehraufwand und gegebenenfalls zu Wettbewerbsnachteilen.