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Internationale Verrechnungspreise

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Die Gewinn­ab­gren­zungs­auf­zeich­nungs­ver­ord­nung ist ak­tua­li­siert und an neue inter­na­tio­nale Standards an­ge­passt worden. Zeit für eine erste Ein­schät­zung der Neu­fas­sung vom 12. Juli 2017.

Rund 14 Jahre nach ihrem Inkrafttreten zum 30. Juni 2003 ist die Gewinn­ab­gren­zungs­auf­zeich­nungs­ver­ord­nung (GAufzV) aktualisiert und an die neuen internationalen Standards nach dem BEPS-Projekt (Base Erosion and Profit Shifting) angepasst worden. Eine wichtige Grundlage für die Dokumentation von internationalen Verrechnungspreisen erfährt damit ein grundlegendes Update. Zeit für eine erste Einschätzung der Neufassung vom 12. Juli 2017 (BGBl. I, 2017, S. 2367–2371).

Einordnung

Die Bearbeitungen von OECD und G20 im Rahmen des BEPS-Projekts haben diverse vermeintlich problematische internationale Steuerpraktiken aufgegriffen. Die Ein­ar­bei­tung dieser Projekt­er­geb­nisse in nationales Steuerrecht hat bereits begonnen, unter anderem durch die Einfügung eines § 138a Abgabenordnung (AO), länderbezogener Bericht multinationaler Unternehmensgruppen sowie eine Neufassung von § 90 Abs. 3 AO. Mit der Erneuerung der GAufzV sollen laut BMF die gesetzlichen Änderungen des § 90 Abs. 3 AO in Bezug auf die Gliederung der Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­tation in eine landesspezifische unter­neh­mens­be­zogene Dokumentation (Local File) und eine Stamm­doku­men­ta­tion (Master File) angepasst werden. Die weiteren Änderungen sollen insbesondere redaktionelle Anpassungen und Klarstellungen sein. Es ist wichtig, sich frühzeitig mit der Neufassung auseinanderzusetzen, da die aktualisierte Verordnung erstmals für Wirt­schafts­jahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.

Tatsachen mit steuerlicher Bedeutung

Die zu erstellenden Aufzeichnungen sollen sich gemäß § 1 Abs. 1 deGAufzV auf „sämtliche Tatsachen“ beziehen, „die für die Vereinbarung von Bedingungen für Geschäftsvorfälle, insbesondere von Verrechnungspreisen, steuerliche Bedeutung haben.“ Wenngleich der Wunsch der Finanzverwaltung nach erhöhter Transparenz verständlich und nachvollziehbar ist, sollten Formulierungen mit solchen unbestimmten Rechtsbegriffen vermieden werden. Die Regelungen sind dadurch inhaltlich unbestimmt und streitanfällig. Der Steuerpflichtige kann vorab nicht im Detail wissen, welche Tatsachen oder Umstände in der Wahrnehmung der Finanzverwaltung bedeutsam sind. Die Anforderung einer qualitativen und quantitativen Analyse aller preisbeeinflussenden Faktoren wäre dagegen kaum durchführbar und insoweit wohl überschießend.

Dokumentation Entscheidungskompetenzen

Den neu formulierten Rechtsbegriffen fehlt es an klarstellenden inhaltlichen Ausführungen.

In einer früheren Entwurfsfassung der GAufzV war noch eine Benennungs­pflicht von Personen enthalten, die die für die Geschäftsbeziehungen maßgebenden Entscheidungen tatsächlich treffen (GAufzV-E vom 23. Februar 2017). Eine solche Darlegung der Entscheidungskompetenzen hinsichtlich grenzüberschreitender Geschäfts­be­zie­hun­gen ist den OECD/G20-Empfehlungen unbekannt und ist nach massiven Hinweisen während der Diskussion der Entwurfsfassung nun in der veröffentlichten Fassung nicht mehr enthalten. Darüber hinaus sind Aufzeichnungen zum Zeitpunkt der Ver­rech­nungs­preis­be­stimmung (§ 4 Abs. 1 Nr. 4a GAufzV) und der zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung verfügbaren und zur Preisbestimmung verwendeten bedeutsamen Informationen (§ 4 Abs. 1 Nr. 4b GAufzV) zu erstellen.
Festlegungen hinsichtlich des Zeitpunkts der Verrechnungspreisbestimmung sowie der Auf­zeich­nung derlei zeitpunktbezogener verfügbarer Informationen sind ebenfalls nicht Gegenstand der OECD/G20-Empfehlungen und haben insoweit überschießenden Regelungscharakter.
Das Ersetzen der Begrifflichkeit „(immaterielle) Wirtschaftsgüter“ durch „(immaterielle) Werte“ ist bedauerlich, da es der Neuformulierung an klarstellenden inhaltlichen Ausführungen fehlt und zudem der Begriff der Wirtschaftsgüter durch Fachliteratur und Rechtsprechung ausreichend definiert ist. In der Begründung zur GAufzV-E, B (besonderer Teil) zu § 4, Abs. 1, Nr. 2b und Nr. 3a wird eine einheitliche Begriffs­ver­wen­dung mit der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) angeführt. Jedoch bleiben die neuen Begriffe auch hier inhaltlich zu unbestimmt und damit schwer handhabbar.

Datenbankanalyse und Systemvorhaltung

In § 4 Abs. 3 GAufzV neu geregelt ist die Dokumentationspflicht für die verwendete Suchstrategie, die dabei verwendeten Suchkriterien und den durchgeführten weiteren Selektionsprozess bei Datenbanknutzung. Dies ist sehr problematisch, da eine Reproduzierbarkeit des Suchprozesses sowie eine vollständige Dokumentation der Konfiguration der verwendeten Unter­nehmens­daten­bank erforderlich wäre.
Tatsächlich sind Datenbanken beziehungsweise deren ­Lizenzrechte kostenintensiv. Es stellt sich die Frage, inwieweit die kostenintensive Vorhaltung der Lizenzrechte für etwaige künftige Prüfungs­zwecke sachangemessen und zulässig ist. Zudem aktualisieren Datenbankanbieter laufend ihre Datenbestände und fügen neue Unternehmen, Wirtschaftsjahre und weitere Merkmale zu den bisherigen Daten­be­ständen hinzu, weswegen sich technisch wie auch lizenzrechtlich die Frage stellt, ob diese Dokumentationspflicht tatsächlich überhaupt umsetzbar ist. Da soweit bekannt die Finanzverwaltungen praktisch aller Bundesländer ohnehin über Lizenzen der wichtigsten Datenbankanbieter verfügen, stellt sich auch vor diesem Hintergrund die Frage der Sach­an­ge­messen­heit und Zumutbarkeit einer solchen sehr weitgehenden Verpflichtung. Alternativ könnte der Steuerpflichtige künftig auch auf die Nutzung von Daten­bank­analysen zur Vermeidung einer diesbezüglichen Dokumentationspflicht verzichten, allerdings auf Kosten der eben im inter­na­tio­nalen Kontext durchaus gängigen Datenbankstudien. Eine Entschärfung dieser Regelung wäre überaus wünschenswert gewesen. Die sachgerechte Darstellung des Such- und Selektions­pro­zesses bei Datenbanknutzung ist auch ohne Systemvorhaltung über mehrere Jahre und ohne damit verbundene Ressourcenbelastung möglich und gewährleistet auch auf anderem Wege eine höhere Transparenz für die Finanzverwaltung.

Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen

Grundsätzlich zu begrüßen ist die Anhebung der Größen­kategorie für kleinere Unternehmen um 20 Prozent auf nun sechs Millionen Euro für die Lieferung von Gütern oder Waren sowie von jetzt 600.000 Euro für sonstige Leistungen. Dennoch wäre hier eine etwas großmütigere betragsmäßige Definition sicherlich wünschenswert gewesen, zumal bei grenzüberschreitend tätigen Unter­neh­men. Bei Überschreiten jener Größen­merk­male sind die Dokumentationspflichten voll­um­fäng­lich und einschränkungslos zu beachten für große börsennotierte Unter­neh­mens­gruppen ebenso wie etwa für mittelständische Handelsunternehmen, welche die Größenmerkmale gegebenenfalls nur um einige Tausend Euro überschreiten. Neben einer höheren betraglichen Dif­fe­ren­zie­rung wären alternativ auch differenzierte Ausgestaltungen der mate­riell­recht­lichen Dokumentationspflichten für Großkonzerne einerseits und kleine und mittelständische Unternehmen andererseits denkbare und praktikable Optionen.

Ausblick

Für die Finanzverwaltung und die dokumentationspflichten Unternehmen sind klare und in der Praxis anwendbare Regelungen von höchster Bedeutung. Die Verwendung unbestimmter und auslegungsbedürftiger Rechtsbegriffe dient nicht der Rechtssicherheit sondern kann in der Praxis zu erhöhten Diskussionsbedarfen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung führen. Ein eigenständiger ­Beurteilungsspielraum wird dem steuerpflichtigen Unternehmen in der Anlage zu § 5 GAufzV sogar explizit eingeräumt „unter der Voraussetzung, dass der Beurteilungsspielraum international einheitlich und nach offengelegten Kriterien sowie über das jeweilige Wirtschaftsjahr hinaus konsistent genutzt wird.“ Bei aller notwendigen Umsetzungserfordernis internationaler Einigungen in nationales Recht sollten überschießende Regelungen zulasten der hiesigen Steuer­pflichtigen aus Gründen der Wettbewerbsneutralität vermieden werden und ins­be­son­dere die in ihren Ressourcen eingeschränkten kleineren und mittelständischen doku­men­ta­tions­pflich­ti­gen Unternehmen noch stärker durch die Schaffung sachgerechter Wesentlichkeitsgrenzen berücksichtigt werden. Es bleibt abzuwarten, wie buch­staben­getreu die teils sehr weitreichenden und detaillierten Formulierungen tatsächlich in der gelebten Steuerpraxis ankommen und umgesetzt werden können. Angesichts des Inkrafttretens der GAufzV bereits im Jahr 2017 sind die aktive Auseinandersetzung mit den upgedateten Dokumentationsanforderungen und die Schaffung entsprechender Prozesse sehr empfehlenswert.

Fazit

Insgesamt ist festzustellen, dass die neue GAufzV in ­wesentlichen Teilen mit unbestimmten Begrifflichkeiten agiert. Diese dürfen und müssen ausgelegt und rechtlich beurteilt werden. Zudem gehen die niedergelegten Doku­men­ta­tions­an­for­de­rungen über die auf internationaler Ebene­ (G20 / OECD) festgelegten Standards hinaus und führen insoweit bei den betroffenen inländischen Dokumentationspflichtigen im internationalen Vergleich zu ­einem erheblichen Mehraufwand und gegebenenfalls zu Wettbewerbsnachteilen.

Foto: fuzznails, Katsumi Murouchi, natagalitskaia, petekarici / Getty Images

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