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Reform der Abschlussprüfung

APAReG

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Der Beitrag beschreibt die Auswirkungen der neuen Regelungen auf eine kleinere, mittelständisch geprägte Wirtschaftsprüfungspraxis.

Am 17. Juni 2016 ist das Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz (APAReG) in Kraft getreten. Durch das APAReG wurden auch die Vorschriften zur Qualitätssicherung in der Wirt­schafts­prü­fer­ord­nung (WPO) wesentlich geändert; konkretisiert werden diese in der Berufssatzung Wirtschafts­prüfer/ vereidigte Buchprüfer (BS WP/vBP) sowie in der Satzung für Qualitätskontrolle (SfQK). Für diesen Beitrag wird eine kleinere, mittelständisch geprägte WP-Praxis unterstellt, die bislang noch keine gesetzlichen Abschlussprüfungen durchgeführt hat, dies aber nach dem 17. Juni 2016 beabsichtigt. Zu deren zukünftigen Mandanten sollen keine Unternehmen von öf­fent­lichem In­te­resse im Sinne von § 319a Abs. 1 HGB gehören. Welche Auswirkungen ergeben sich durch die neuen Vorschriften im Hinblick auf durchzuführende Qualitätskontrollen (QK) sowie durch die Anforderungen an das Qualitätssicherungssystem (QSS) einer mittelständisch geprägten WP-Praxis?

Anzeige der Tätigkeit

Nach § 57a Abs. 1 Satz 2 WPO ist diese Absicht spätestens zwei Wochen nach Annahme eines Prüfungsauftrags der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) anzuzeigen; dabei sind Art und Umfang der Tätigkeit mitzuteilen, zum Beispiel über die vermutliche Anzahl der Ab­schluss­prü­fungs­aufträge, die Größenklasse der Prüfungsmandanten nach § 267 HGB, die zu prüfenden Ge­schäfts­jahre und – soweit abschätzbar – auch das geplante Stundenvolumen der jährlichen Prüfungen, die Anzahl der prüfenden Berufsträger und der sonstigen im Prüfungsbereich tätigen Mitarbeiter, Anzahl der Niederlassungen und Mitgliedschaft in einem Netzwerk (§ 7 Abs. 2 SfQK). Rechtsfolge dieser Anzeige ist, dass diese in das Berufsregister der WPK eingetragen wird (§ 38 Nr. 1 Buchst. h), Nr. 2 Buchst. f) WPO) und diese hierüber einen entsprechenden Auszug aus dem Be­rufs­re­gister (§ 40 Abs. 3 WPO) erhält. Dieser Auszug ist Voraussetzung für eine wirksame Bestellung als gesetz­licher Abschlussprüfer (§ 319 Abs. 1 Satz 3 HGB); hiernach müssen Abschlussprüfer, die erstmalig eine gesetzliche Abschlussprüfung nach § 316 HGB durchführen, spätestens sechs Wochen nach Annahme eines Prüfungsauftrags über den Auszug aus dem Berufsregister verfügen. Anzuraten ist, diese Anzeige schon vor Annahme konkreter gesetzlicher Abschlussprüfungsaufträge zu tätigen, da potenzielle Mandanten vermutlich auf einen Registereintrag schon vor Erteilung des Prüfungsauftrags Wert legen.

Qualitätskontrolle

WP-Praxen sind nach § 57a Abs. 1 Satz 1 WPO verpflichtet, sich einer QK zu unterziehen, wenn sie gesetzliche Abschlussprüfungen nach § 316 HGB durchführen. Grundsätzlich findet die QK auf Basis einer Risikoanalyse alle sechs Jahre statt. Falls – wie in unserem Beispielsfall – erstmals angezeigt wird, gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen durchzuführen, muss die QK spätestens drei Jahre nach Beginn der Abschlussprüfungen stattfinden (§ 57a Abs. 2 Sätze 4, 5 WPO, § 12 Abs. 3 SfQK). Die Entscheidung über den Zeitpunkt der QK, die gegenüber der zu prüfenden Praxis angeordnet wird, trifft die Kommission für Qualitätskontrolle (KfQK) bei der WPK; Basis der Risikoanalyse sind die Angaben der Praxis, die in Verbindung mit der Anzeige gemacht werden (§§ 12, 13 SfQK). Die Angaben sollten deshalb vollständig und zutreffend sein;
wesentliche Änderungen nach erstmaliger Anzeige sind mitzuteilen (§ 7 Abs. 3 SfQK). Durchgeführt wird die QK wie bislang durch bei der WPK registrierte unabhängige Prüfer für QK (PfQK), die die Anforderungen von § 57a Abs. 3, 4 WPO in Verbindung mit §§ 1, 2 SfQK erfüllen. Die zu prüfende Praxis hat ein Vorschlagsrecht und kann der KfQK bis zu drei Vorschläge für PfQK einreichen (§ 57a Abs. 4 WPO in Verbindung mit § 8 SfQK); sofern die Vorschläge anerkannt werden, beauftragt die zu prüfende Praxis den PfQK eigenverantwortlich. Gegenstand der QK ist das QSS in Bezug auf Abschlussprüfungen nach § 316 HGB und betriebswirtschaftliche Prüfungen, die von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin) beauftragt werden (§ 57a Abs. 2 Satz 2 WPO in Verbindung mit § 16 Abs. 2, 3 SfQK). Ziel ist es, zu überwachen, ob im Hin­blick auf die genannten Aufträge „die Regelungen zur Qualitätssicherung nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften und der Berufssatzung insgesamt und bei der Durchführung einzelner Aufträge eingehalten werden“ (§ 57a Abs. 2 Satz 1 WPO). Der PfQK soll „auf der Grundlage einer angemessenen Überprüfung ausgewählter Prüfungsunterlagen eine Beurteilung der An­ge­mes­sen­heit und Wirksamkeit des Qualitätssicherungssystems nach § 55b, insbesondere bezogen auf die Einhaltung der einschlägigen Berufsausübungsregelungen, die Un­ab­hän­gig­keits­an­for­de­run­gen, die Quantität und Qualität der eingesetzten Mittel und des Personals sowie die berechnete Vergütung“ (§ 57a Abs. 2 Satz 3 WPO in Verbindung mit § 16 SfQK) vornehmen.

Qualitätskontrollbericht

Das Ergebnis der QK wird im Qualitätskontrollbericht zusammengefasst. Das Prüfungsurteil kann uneingeschränkt, eingeschränkt oder – im Falle wesentlicher Mängel des QSS gemäß § 22 Abs. 3 SfQK mit konkreter Gefahr für eine mangelhafte Auftragsdurchführung – versagt werden; über Prüfungshemmnisse nach § 22 Abs. 4 SfQK ist zu berichten (vgl. § 23 SfQK mit For­mu­lie­rungs­bei­spielen in der Anlage). Der Qualitätskontrollbericht wird der KfQK übermittelt, die nach dessen Auswertung gegebenenfalls über Maßnahmen (Auflagen, Sonderprüfung, Löschung der Ein­tra­gung als gesetzlicher Abschlussprüfer) entscheidet (§§ 22–28 SfQK).
Besonders zu beachten ist, dass nunmehr die KfQK auf Grundlage ihrer Auswertungstätigkeit den Vorstand der WPK unterrichten muss, falls in der QK erhebliche Berufsrechtsverstöße festgestellt wurden, sodass neben den Maßnahmen der KfQK zusätzliche berufsaufsichtliche Sanktionen im Sinne von § 68 Abs. 1 Satz 2 WPO (zum Beispiel Rügen, Geldbußen bis zu 500.000 Euro, befristete Tätigkeits- oder Berufsverbote, Berufsausschluss) geboten sind (Wegfall der sogenannten Firewall). Damit steigt das Risiko für Abschlussprüfer, bei beruflichem Fehlverhalten zur Ver­ant­wor­tung gezogen zu werden, deutlich an; dieses Risiko ist durch ein gutes QSS und dessen strikter Einhaltung bei der Durchführung von Prüfungsaufträgen nach § 316 HGB zu begrenzen.

Internes Qualitätssicherungssystem

§ 55b Abs. 1 WPO enthält die allgemeine Verpflichtung für die Berufsangehörigen zur Ein­rich­tung, Überwachung und Durchsetzung eines internen QSS, welches im angemessenen Verhältnis zum Umfang und zur Komplexität der beruflichen Tätigkeit steht. Das QSS ist zu dokumentieren und den Mitarbeitern zur Kenntnis zu geben. § 55 Abs. 2 WPO formuliert in neun Ziffern Mindest­anforderungen für Berufsangehörige, die gesetzliche Abschlussprüfungen durchführen, an ein System zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfungen nach § 316 HGB. Die dort genannten Mindestanforderungen werden in Abschnitt 2 von Teil 4 der BS „Berufspflichten zur Schaffung von Regelungen für ein QSS nach § 55b Abs. 2 WPO“ konkretisiert. Auch hier gilt der Grundsatz der Skalierbarkeit, das heißt, das QSS ist von Art, Umfang und Komplexität der durchzuführenden Abschlussprüfungen abhängig (§ 50 Abs. 1 Satz 2 BS). § 51 Abs. 1 BS zählt enumerativ Bereiche auf, für die das QSS angemessene Regelungen bereitstellen muss. Neben der Nennung der ein­schlä­gigen Rechtsvorschriften werden nachfolgend für jeden Bereich Beispiele für QSS-Elemente genannt.

Berufspflichten

Einhaltung der Berufspflichten, insbesondere betreffend Unabhängigkeit, Unparteilichkeit, Vermeidung der Besorgnis der Befangenheit, Eigenverantwortlichkeit (§ 51 Abs. 1 Nr. 1 BS in Verbindung mit § 52 BS, § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 WPO).

Beispiele: Verwendung eines Merkblatts zur Unterrichtung über die Berufsgrundsätze mit Übergabe der BS und einer Mandantenliste; dies ist schriftlich vom Mitarbeiter zu bestätigen; Verpflichtungserklärung zur Verschwiegenheit.

Auftrag

Auftragsannahme und -fortführung, vorzeitige Beendigung von Aufträgen (§ 51 Abs. 1 Nr. 2, 3 BS in Verbindung mit § 53 BS, § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 WPO).

Beispiele: Verwendung standardisierter Fragebögen zur Auftragsannahme und -fortführung sowie Muster für Auftragsbestätigungsschreiben.

Personal

Einstellung von Mitarbeitern inklusive Einholung von Erklärungen und deren Dokumentation, Aus- und Fortbildung sowie Beurteilung von fachlichen Mitarbeitern (§ 51 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 BS in Verbindung mit § 6 Abs. 1, 3 BS, § 7 Abs. 1, 3 BS, § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 WPO).

Beispiele: Verwendung strukturierter Personalakten mit Formblättern zur Bewerber- und Mit­ar­bei­ter­beurteilung; Einsatz einer Checkliste zur Befragung der betroffenen Personen zu fi­nan­ziellen, persönlichen oder kapitalmäßigen Bindungen in Bezug auf Mandanten; Wahr­neh­mung und Dokumentation interner und externer Fortbildungsangebote, um die Fort­bil­dungs­ver­pflich­tung von 40 Stunden jährlich zu erfüllen (Fortbildungsstatistik).

Planung und Fachinformation

Gesamtplanung aller Aufträge, Prüfungsplanung, Organisation der Fachinformation (§ 51 Abs. 1 Nr. 7 bis 9 BS in Verbindung mit §§ 55, 56 BS, § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 2 WPO).

Beispiele: Zusammenfassung der Einzelpläne pro Auftrag zu einem Gesamtplan inklusive mo­nat­licher Mitarbeitereinsatzplanung; Zugriff auf Datenbanken mit Fachinformationen zu Rech­nungs­legung und Wirtschaftsprüfung.

Auftragsdurchführung

Prüfungshandlungen und Berichterstattung einschließlich Anleitung, Überwachung des Prü­fungs­teams sowie Beurteilung der Arbeitsergebnisse (auch in Bezug auf EDV-Kontrollen), Einholung von fachlichem Rat, Führung der Prüfungsakte (§ 51 Abs. 1 Nr. 10 in Verbindung mit § 57 BS; § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 2, 5 WPO).

Beispiele: Verwendung eines standardisierten und individualisierbaren Handbuchs oder Pro­gramms zur Prüfungsdurchführung mit weitgehend elektronischer Führung der Prüfungsakte, zum Beispiel IDW Praxishandbuch zur Qualitätssicherung, DATEV Abschlussprüfung comfort, Audit Solutions von Audicon oder vergleichbare Produkte anderer Anbieter.

Vorfälle und Fehlermanagement

Vorfälle, die die ordnungsmäßige Durchführung beeinträchtigen können einschließlich Be­schwer­den und Vorwürfe und deren Dokumentation (§ 51 Abs. 1 Nr. 11 in Verbindung mit § 59 BS, § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 6, 7 WPO).

Beispiele: Einrichtung eines Hinweisgebersystems (Whistleblowing) innerhalb (anonymisierter Briefkasten) oder außerhalb (zum Beispiel durch Beauftragung eines Rechtsanwalts) der Praxis unter Wahrung der Vertraulichkeit der Hinweisgeber.

Qualitätssicherung

Vom Risiko des Prüfungsmandats (Art, Branche, Komplexität) abhängige Maßnahmen zur auftragsbezogenen Qualitätssicherung, zum Beispiel Konsultation, Berichtskritik, auftrags­be­glei­tende Qualitätssicherung (§ 51 Abs. 1 Nr. 12 in Verbindung mit §§ 48, 60 BS). Bei geringem Risiko kann hierauf auch verzichtet werden.

Beispiele: Aufbau einer Kooperation mit anderen WP-Praxen, die zu Konsultationszwecken genutzt wird; Regelungen zur Bestimmung eines erfahrenen Wirtschaftsprüfers oder Mitarbeiters, der nicht wesentlich an der Prüfungsdurchführung beteiligt war, als Berichtskritiker.

Prüfungshonorar

Keine ergebnisabhängige oder von weiteren Bedingungen abhängige Vergütung, keine Ab­hän­gig­keit der Ver­gü­tung von der Erbringung zusätzlicher Leistungen für das geprüfte Unternehmen, angemessenes und leistungsgerechtes Prüfungshonorar (§ 51 Abs. 1 Nr. 13 in Verbindung mit §§ 55, 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 8 WPO).

Beispiele: Verwendung interner Richtlinien mit differenzierten Stundensätzen zur Kalkulation von Abschlussprüfungsaufträgen; Begründungspflicht bei Abweichungen von der Richtlinie.

Auslagerung

Auslagerung wichtiger Prüfungstätigkeiten: Regeln, die auch für diesen Fall die Prüfungsqualität sicherstellen (§ 51 Abs. 1 Nr. 14 in Verbindung mit § 62 BS, § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 9 WPO).

Beispiel: Dokumentierte Beurteilung der Bedeutung, Art, Zeit und des Umfangs ausgelagerter Prüfungstätigkeiten unter Berücksichtigung der Kompetenzen und Objektivität des Anbieters; schriftliche Vereinbarung zu Umfang und Inhalt der Auslagerung und zu Grundsätzen der Qualitätssicherung.

Jährliche Nachschau

Überwachung und Dokumentation der Wirksamkeit des QSS im Hinblick auf die Durchführung von Abschlussprüfungen (§ 51 Abs. 1 Nr. 15 in Verbindung mit §§ 49, 63 BS, § 55b Abs. 3 WPO); die Nachschau der Abwicklung einzelner Prüfungsaufträge muss in einem angemessenen Um­fang, das heißt nicht zwingend jährlich, erfolgen.

Beispiel: Ernennung eines Nachschaubeauftragten durch die Praxisleitung; sofern keine fachlich und persönlich geeigneten Mitarbeiter zur Verfügung stehen, kann die Nachschau durch Selbst­ver­gewisserung erfolgen; Auftragslisten und Planung zur Nachschau der allgemeinen Praxis­or­ga­ni­sa­tion sowie zur Auswahl einzelner Prüfungsaufträge (Nachschau der Auftrags­ab­wick­lung). Von großer praktischer Bedeutung für kleinere Praxen mit geringer Auf­ga­ben­de­le­gation und ein­fachen organisatorischen Strukturen dürfte sein, dass nach § 51 Abs. 2 Satz 1 BS die „Do­ku­men­ta­tion des QSS auch durch den Nachweis der Einhaltung der Be­rufs­pflichten bei der Or­ga­ni­sation der WP/vBP-Praxis und im Rahmen der Auftragsabwicklung“ er­fol­gen kann, das heißt, die Ein­hal­tung der Berufspflichten wird bei der QK über die tatsächliche Auftragsabwicklung und die Praxisorganisation überprüft.

Elektronisches Qualitätssicherungshandbuch

Gerade für kleinere WP-Praxen dürfte die eigenständige Entwicklung eines QSS beziehungsweise QS-Handbuchs aus Zeit- und Kostengründen nicht infrage kommen. Die Verwendung eines elek­tro­nischen QS-Handbuchs oder -Programms von etablierten Anbietern ist zu empfehlen, zum Beispiel das IDW Praxishandbuch zur Qualitätssicherung, das elektronische Pro-Check-Modul sowie Abschlussprüfung comfort für Wirtschaftsprüfer der DATEV, Audit Solutions von Audicon oder weiterer Anbieter. Die jeweiligen Lösungen sind dabei an die individuellen Gegebenheiten der Praxis anzupassen; es muss erkennbar sein, welche Regelungen im Einzelnen angewendet werden (§ 51 Abs. 2 Satz 3 BS). Die Anbieter sind aufgefordert, ihre Produkte umgehend an die novellierten Vorschriften der WPO und BS anzupassen und benutzerfreundliche, skalierbare Angebote auch für kleinere Praxen zu machen.

Foto: ChakisAtelier / Getty Images

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