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Ein Weg mit Stolpersteinen

Die Freiberufler-GmbH

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Das Umwandlungs­recht er­mög­licht einen Rechts­form­wechsel durch Einzel- oder Ge­samt­rechts­nach­folge. Jedoch gilt es, hierbei berufs- und haf­tungs­recht­liche Aspekte zu beachten.

Die berufsrechtlichen Vorbehalte früherer Zeiten gegen die Organisation freiberuflicher Tätigkeit in der Rechtsform der GmbH sind kaum noch in Erinnerung. Während Steuerberater und Wirt­schaftsprüfer aber wohl weniger Scheu vor dieser Rechtsform haben, sind Anwaltsgesellschaften doch weiterhin eher zurückhaltend. Das mag seinen handfesten praktischen Grund in der Sollbesteuerung durch die Umsatzsteuer haben. Während Steuerberaterrechnungen und Wirtschaftsprüferhonorare eher regelmäßig und gleich abgerechnet sowie kurzfristig gezahlt werden, unterliegen Rechtsanwaltsgebühren häufig nachträglichen gerichtlichen Streit­wert­än­de­rungen, die nur schlecht vorherzusehen sind. Vorteil der Kapitalgesellschaft bleibt die auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Haftung. Sie bietet weiterhin dem Haftungsregime der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung gegenüber den wesentlichen Vorteil, für Löhne, Mieten und sonstige Kosten nicht mit dem Privatvermögen einstehen zu müssen. Für kleinere Sozietäten mit möglicherweise jahrzehntelangen Arbeitsverhältnissen und entsprechend langen Kündigungsfristen ein bedenkenswerter Aspekt, wenn ein Schlüsselmandant fortfällt. Die Probleme stecken dann hier im Umwandlungssteuerrecht.

Berufsrecht

Anzuwenden ist die jeweils höchste Versicherungssumme eines Berufsstands, im Zweifel die der Wirtschaftsprüfer.

Gesellschafter einer Rechtsanwalts-GmbH können nur Rechtsanwälte und Angehörige der nach Bundesrechtsanwaltordnung (BRAO) sozie­täts­fähigen Berufe sein, die in der Rechtsanwalts-GmbH beruflich aktiv tätig sein müssen. Die Geschäfts­füh­rung der Rechtsanwalts-GmbH richtet sich grund­sätzlich nach den allgemeinen Regelungen des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG), allerdings können Ge­schäfts­führer nur in der Gesellschaft tätige Rechtsanwälte sein. Die Rechtsformen der Steuerberater-GmbH sowie der Wirtschaftsprüfer-GmbH sind im Steuerberatungsgesetz (StBerG) und der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) gesetzlich weitgehend identisch geregelt. Gesellschafter von Steuerberater-GmbHs und Wirtschaftsprüfer-GmbHs dürfen danach nur Angehörige sozietätsfähiger Berufe sein. Anteile an der Gesellschaft dürfen nicht für Rechnung eines Dritten gehalten werden. Unternehmensgegenstand von Steuerberatungs- beziehungsweise Wirt­schafts­prü­fungs­ge­sell­schaft dürfen nur Tätigkeiten sein, die mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbar sind. Geschäftsführer der Gesellschaft müssen Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer sein.
Bei interprofessionellen Gesellschaften können neben Steuerberatern auch Anwälte, nieder­ge­lassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer und Steuer­be­voll­mäch­tigte zu Geschäftsführern bestellt werden. Allerdings darf dann nach § 50 Abs. IV StBerG, § 28 Abs. III 2 WPO die Zahl der Angehörigen anderer Berufe die der Wirtschaftsprüfer nicht übersteigen. Die Freiberufler-GmbH muss neben den Versicherungen der Berufsträger über eine eigene zusätzliche Berufshaftpflichtversicherung verfügen und ein eigenes Zulassungsverfahren durchlaufen. Die Zulassung erlischt bei Auflösung der Gesellschaft. Problematisch ist die man­geln­de Har­mo­ni­sie­rung der Mindestsummen in der Berufshaftpflicht. Anzuwenden ist die jeweils höchste Versicherungssumme eines Berufsstands, das ist im Zweifel die der Wirtschaftsprüfer.

Umwandlungsrecht

Neben der Einbringung einer Sozietät im Wege der Einzelrechtsnachfolge bietet das Um­wand­lungs­recht die Gesamtrechtsnachfolge durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung. Eine Einzelrechtsübertragung ist entbehrlich; der sachenrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz bereitet daher keine Schwierigkeiten, und Verbindlichkeiten oder Dauerschuldverhältnisse gehen ohne Zustimmungserfordernisse auf den neuen Rechtsträger über. Das Umwandlungsrecht beschränkt, welche Gesellschaftsformen als formwechselnder und als neuer Rechtsträger in Betracht kommen; demnach kann eine GbR zwar neuer Rechtsträger sein, nicht aber formwechselnder Rechtsträger. Dieser Numerus clausus in § 191 Abs. I Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) verlangt für die Umwandlung einer GbR in die GmbH immer den Zwischenschritt der Partnerschaftsgesellschaft!
Der Kontinuität des Rechtsträgers steht die Diskontinuität seiner Verfassung gegenüber, vor allem der Finanz- und Haftungsverfassung. Deshalb finden für die Kapitalaufbringung die für die neue Rechtsform geltenden Gründungsvorschriften Anwendung. Zweck ist, eine Umgehung der Gründungsvorschriften (zum Beispiel zur Kapitalaufbringung) bei Kapitalgesellschaften zu vermeiden. Für die Gesellschafter besonders von Bedeutung sind in diesem Zusammenhang die Haftungsrisiken bei Kapitalaufbringung (zum Beispiel Gründerhaftung), die unterschiedliche Besteuerungskonzeption von Personengesellschaften einerseits, bei denen Steuersubjekte nur die beteiligten Gesellschafter sind, die das Einkommen der Personengesellschaft originär als Gewinnanteil versteuern, und Körperschaften andererseits, die selbstständige Steuersubjekte sind.

Formwechsel

Unter Formwechsel wird die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Beibehaltung seiner rechtlichen Identität verstanden.

Unter Formwechsel wird die Änderung der Rechts­form eines Rechtsträgers unter Beibehaltung seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Identität verstanden (Wechsel des rechtlichen Gewands). Daher ist handelsrechtlich keine Ver­mö­gens­über­tragung erforderlich. Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) fingiert jedoch für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und die Pflicht, eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen, um das unterschiedliche Besteuerungskonzept aus­zu­gleichen. Allerdings ist für die Erlangung der Steuervergünstigungen der §§ 20ff. UmwStG der handelsrechtliche Formwechsel allein nicht ausreichend. Denn die von § 25 Satz 1 UmwStG angeordnete analoge Anwendung der §§ 20ff. UmwStG ist als Tatbestandsverweisung zu verstehen (BFH vom 08.06.2011, I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748). Folglich müssen für den Tatbestand des § 20 Abs. I UmwStG zusätzlich zum Formwechsel auch funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens (wesentliche Betriebsgrundlage, Sonderbetriebsvermögen) der Personengesellschaft übertragen werden!

Verschmelzung

Ebenso kann eine Personengesellschaft durch Verschmelzung in eine Kapitalgesellschaft um­ge­wandelt werden, entweder durch Verschmelzung durch Aufnahme oder durch Neugründung. Das Vermögen der erlöschenden Rechtsträger geht dabei kraft Gesetzes als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Vermögen meint dabei Aktiva und Passiva, sodass auch Ver­bind­lich­keiten ohne Zustimmung der Gläubiger übergehen – ein wesentlicher Vorteil gegenüber der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge. Diese Rechtsfolgen der Verschmelzung treten mit der Eintragung der Verschmelzung beim Handelsregister des aufnehmenden Rechtsträgers ein. Die Eintragung bewirkt nach überwiegender Meinung außerdem die Heilung von Mängeln der Verschmelzung. Umstritten ist auch, ob es trotz dieser Heilung unter Umständen einen Anspruch auf rechtsgeschäftliche Entschmelzung gibt.
Die Verschmelzung führt zu einer Übertragung von Vermögen vom untergehenden Rechtsträger auf den neuen Rechtsträger. Dafür erhält der Gesellschafter Anteile an dem neuen Rechtsträger. Diese Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Kapitalgesellschaft gegen Erhalt von Anteilen ist ein tauschähnlicher Vorgang und damit nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen eine gewinnrealisierende Veräußerung. Das UmwStG erfordert, dass als Gegenleistung für das übertragene Vermögen dem Einbringenden neue Anteile an der aufnehmenden Kapital­ge­sell­schaft/Genossenschaft gewährt werden. Diese (Geschäfts-)Anteile an der Übernehmerin, die aufgrund ihrer Entstehungsgeschichte als „einbringungsgeborene Anteile“ (beziehungsweise bei Verschmelzungen ab 13.12.2006 als „erhaltene Anteile“) bezeichnet werden, dienen bei den Anteilseignern zukünftig als (Besteuerungs-)Repräsentant für die stillen Reserven des ehemaligen Betriebsvermögens der Personengesellschaft. Es besteht das freie und vom Handelsrecht un­ab­hän­gi­ge Wahlrecht, neben der Buchwerteinbringung bei der Sacheinlage einen beliebig bestimmbaren Teil der stillen Reserven aufzudecken bis hin zur Vollrealisierung der Reserven durch Ansatz des gemeinen Werts (beziehungsweise Teilwerts bei Alteinbringungen) als Ober­grenze (z.B. zur Ausnutzung von vorhandenen Verlustvorträgen), wenn die übernehmende Gesellschaft auf Antrag eine entsprechende Bewertung vornimmt. Die steuerliche Entlastung der Einbringung wird systematisch dadurch erreicht, dass die aufnehmende Gesellschaft auf Antrag den Buchwert des eingebrachten Vermögens übernehmen darf. Von der Möglichkeit der steuer­neutralen Verschmelzung infolge Buchwertfortführung bestehen in bestimmten Fällen gesetz­liche Ausnahmen. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn ein Gesellschafter der Per­so­nen­ge­sell­schaft über ein negatives Kapital in der Steuerbilanz verfügt oder wenn neben den Gesellschaftsrechten an der Übernehmerin für die Einbringung noch andere Leistungen erbracht werden und der gemeine Wert der Zusatzleistungen den Buchwert der Sacheinlage übersteigt.

Spaltung

Bei einer Spaltung werden Vermögensteile „als Gesamtheit“ auf einen oder mehrere Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen übertragen. Das bedingt eine partielle Gesamtrechtsnachfolge. Mit Wirksamwerden der Spaltung gehen also die Vermögensteile als Gesamtheit durch einen einzigen Rechtsakt auf den übernehmenden Rechtsträger über. Speziell bei der Spaltung kommt dem Teilbetriebsbegriff große praktische Bedeutung zu. Eine abgespaltene betriebliche Einheit muss diese Mindestanforderung erfüllen, damit der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet ist und ein Besteuerungsaufschub erreicht werden kann. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ermöglicht die Buchwertfortführung – anders als im Anwendungsbereich des § 6 Abs. V Einkommensteuergesetz (EStG) – nicht. An der richtigen Definition des Teilbetriebs hängt damit die Steuerneutralität. Die Definition des Teilbetriebs nach bisherigem nationalem Ver­ständ­nis und nach europäischem Recht ist abweichend. Der EuGH hat festgestellt, eine Einbringung im Sinne der Fu­sions­richt­linie setze voraus, dass die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter eines Teilbetriebs in ihrer Gesamtheit übertragen werden. Die Finanzverwaltung folgert hieraus, dass zu einem Teilbetrieb alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter gehören. Die Vo­raus­set­zun­gen eines Teilbetriebs seien nach Maßgabe der einschlägigen Rechtsprechung unter Zu­grunde­legung der funktionalen Betrachtungsweise aus der Perspektive des übertragenden Rechtsträgers zu beurteilen. Demzufolge müssen für die Übertragung eines Teilbetriebs nicht nur sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch die nach wirtschaftlichen Zu­sam­men­hängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter übertragen werden. Lediglich Be­triebs­ver­mögen, das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehört, könne jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden.
Die Vermögensübertragung muss durch eine Auf-/Abspaltung oder eine entsprechende Form der Teilübertragung stattfinden. Gegenstand der Vermögensübertragung muss ein echter oder fiktiver Teilbetrieb sein.Bei der Abspaltung muss auch bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleiben. Bei Mitunternehmeranteilen und 100-prozentigen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft dürfen im Zeitraum von drei Jahren vor dem steuerlichen Über­tra­gungs­stich­tag missbräuchliche Gestaltungen nicht erfolgt sein. Die Missbrauchsregelungen dürfen auch im Nachwirkungszeitraum von fünf Jahren nicht erfüllt sein. Die Voraussetzungen nach den §§ 11 Abs. II und 13 Abs. II UmwStG für das Wahlrecht zur Buchwertfortführung müssen gegeben sein. Wen das alles noch nicht abschreckt, der sei sich einer Nachhaftung für fünf Jahre für Alt­ver­bind­lich­keiten bewusst, die gesetzlich festgeschrieben wird in

  • § 45 UmwG bei persönlich haftenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft,
  • § 133 Abs. III UmwG für beteiligte Rechtsträger bei der Spaltung,
  • § 27 UmwG für die Verwaltungsträger der aufnehmenden Rechtsträger,
  • § 25 Abs. III UmwG für die Verwaltungsträger der übertragenden Rechtsträger.
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